Ticari Defterlerin Kapanış Onayı

I- GİRİŞ

Ticari defterlere ilişkin hükümlere 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(TTK)(1) kapsamında yer verilmiştir. Bu çerçevede, ticari hayatın bir parçasını teşkil eden ticari defterler ticaret hukuku alanında düzenlenmiştir. Diğer yandan, ticari ilişki ve işlemlerin vergi boyutu ise vergi hukukunda ele alınırken, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun(2) mükellefin ödevleri arasında defter tutma yükümlülüğüne yer verilmiştir.

Tacir olmanın sonuçlarından biri olan defter tutma yükümlülüğü, belge düzeniyle birlikte ticari hayatta kayıt sistemine bağlı açıklık ve düzen sağlayan bir takip, denetim ve ispat mekanizması sağlamaktadır. Defter ve kayıt tutulması sayesinde, tacir olanlar ve tacir olanlarla iş yapanlar ekonomik ve ticari hayatta kayıt ve belge sistemi içinde güvenle işlemde bulunabilirler. Ayrıca, kamu hukuku alanının vergi hukuku, iş ve sosyal güvenlik hukuku gibi kollarında da ticari hayatta tutulması gereken defter, kayıt ve belgeler temel denetim ve delil unsurları olarak değer bulur. Bu nedenle, toplam 6 kitaptan oluşan yeni TTK’nın ticari işletmeyi düzenleyen birinci kitabının 64 ila 88. maddeleri kapsayan beşinci kısmı “ticari defterler” bahsine ayrılmıştır. Bu kısımda tutulması gereken ticari defterlerle birlikte, bunların tutulma usulü düzenlenmiştir. Ayrıca, tutulması gereken ticari defterlerden hangilerinin kapanış onayına tabi olduğu ve onay süresi TTK’nın 64. maddesinde hükme bağlanmıştır.

Gerçek ve tüzel kişi tacirler tarafından fiziki veya elektronik ortamda tutulacak ticari defterlerin nasıl tutulacağını, defterlerin kayıt zamanını, onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esaslarını belirlemek üzere Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı tarafından müşterek olarak hazırlanan“Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ”(3) kapsamında konuya ilişkin detaylı açıklamalara yer verilmiştir.

Çalışmamızda TTK’nın tacirlere yönelik olarak ticari defterler başlığı altında getirdiği defter tutma hükümleri kapsamında öngörülen ticari defterlerin kapanış onayı konusu güncel değişiklikler ışığında ele alınacaktır.

II- DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜ

Tacir olmanın sonuçlarından biri de defter tutmaktır. Defter tutma yükümlülüğü, belge düzeniyle birlikte ticari hayatta kayıt sistemine bağlı açıklık ve düzen sağlayan bir takip, denetim ve ispat mekanizması sağlar. 6102 sayılı TTK’nın ticari işletmeyi düzenleyen birinci kitabının 64 ila 88. maddeleri kapsayan beşinci kısmı “ticari defterler” bahsine ayrılmıştır. Bu kısımda ticari defterlerle birlikte, envanter, envanteri kolaylaştırıcı yöntemler, açılış bilançosu, yılsonu finansal tabloları, değerleme ilkeleri ile saklama ve ibraz hükümlerine yer verilmiştir. Ayrıca, bu kısımdaki 88. maddede Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun yetkisi düzenlenmiştir.

6102 sayılı TTK’nın 18. maddesi kapsamında tacir olmanın genel hükümleri açıklanırken tacirin, her türlü borcu için iflasa tabi olduğu; ayrıca Kanun’a uygun bir ticaret unvanı seçmek, ticari işletmesini ticaret siciline tescil ettirmek ve TTK hükümleri uyarınca gerekli ticari defterleri tutmakla da yükümlü olduğu belirtilmiştir.

Tacir(4) olma sonucunda ortaya çıkan defter tutma yükümlülüğü yeni TTK’nın 64. maddesinde somutlaştırılmıştır. Buna göre her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, TTK hükümlerine göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir.

Madde gerekçesinde(5) de detaylı olarak açıklandığı üzere, dünya çapında ulusal ve uluslararası standartlar bakımından evrensel nitelik taşıyan bu hüküm, her tacirin ticarî defter tutmak yükümlülüğüne ilişkin emredici bir kural koymaktadır. Bu yükümlülükten hiçbir tacir ayrık tutulamaz. Bu maddede ve kenar başlığında “ticarî defter” ibaresi kullanılmış olmasına rağmen gerçekte, muhasebe tutulması yükümü ifade edilmiştir; yoksa kastedilen günlük defter, büyük defter gibi defterler değildir. “Muhasebe” ise sisteme gönderme yapar. Tacirin tüzel kişi olması halinde defterleri tutma sorumluluğu yöneticilere ve yönetim kuruluna aittir. Yöneticiler ve yönetim kurulu, ilgili tüzel kişiye ilişkin özel hükümlere göre belirlenir; sorumluluk da aynı hükümler çerçevesinde saptanır. Defter tutulması, yani fiilen kayıtların işlenmesi kişiye bağlı bir görev ve yetki olmadığı için kayıtların bizzat sorumlular tarafından yapılması defterlerin sorumlularca bizzat tutulması anlamına gelmez. Kastedilen fonksiyondur. Anonim şirketlerde bu yükümlülük, yönetim kurulunun devredilemez görev ve yetkileri başlığı altında TTK’nın 375. maddesinde “c) Muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması” şeklinde ifade olunmuştur. Defteri bizzat tutacak kişilerin gerekli bilgiyi haiz uzman kişiler arasından seçilmesi zorunluluğu, yöneticiye ve yönetim organlarına bir sorumluluk halinde yüklenmiştir.

Defter tutma yükümlülüğü tacir sıfatını kazanma, tacir sayılma ve tacir gibi sorumlu olma tarihinden veya anından itibaren başlar, saklama yükümlülüğü bir yana, tacir sıfatının, tacir gibi sayılma ve tacir gibi sorumlu olma konumunun son bulmasına kadar devam eder. İlk iki varsayımda tacirin kaydının ticaret sicilinden silinmesi esas alınabilir. Son varsayımda ise yükümlülüğün son bulması somut olaya göre belirlenir. Defterin uygun tutulmaması, cezaî yönden TTK uyarınca ve ilgili diğer kanun hükümlerine göre sonuçlar doğurur(6).

6102 sayılı TTK’nın 64. maddesinin 5. fıkrası uyarınca TTK hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanun’un 175 ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. 6102 sayılı Kanun’un defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.

III- DEFTERLERİN KAPANIŞ ONAYI

6102 sayılı TTK uyarınca tutulması gereken ticari defterlerin açılış ve kapanış onaylarının hangi tarihlere kadar ve ne şekilde yapılacağı Kanunda düzenlenmiştir. 6102 sayılı TTK’nın defter tutma yükümlülüğünü düzenleyen 64. maddesinin 3. fıkrasının orijinal hali aşağıdaki gibidir.

“3) Ticari defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulan defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca bir tebliğle belirlenir.”

6102 sayılı TTK hükmü uyarınca ticari defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Maddenin orijinal şeklinde defterlerin tümü açılış ve kapanış onayına tâbi tutulmuştur. Bu değişikliğin sebebi çift defter kullanımını olabildiğince engellemek olarak açıklanmıştır. Çift defter sadece hesaplara ilişkin ticarî defterlerde değil, aynı zamanda pay defteri, karar defteri ve genel kurul karar defterlerinde de sık rastlanan bir olgudur. Bu defterlerden herhangi biri kapatılmadan yenisi açılabilmekte, ihtilaflarda mahkemenin önüne değişik defterler çıkabilmektedir. Bu çoğu kez hileli bir davranış teşkil eden çift defter uygulamasına özellikle pay defteriyle, yönetim kurulu karar defterinde çok sık rastlanmaktadır(7).

Açılış onayı yapılmadan kullanılan bir defterin ticari defter niteliği ve değeri kazanması mümkün değildir. Bu çerçevede, TTK’nın 64/3. maddesiyle deftere resmiyet verilmesi yani onay gereği belirtilmekle birlikte bunun usulü de gösterilmektedir. Kapanış onayı ise ticari defterin kullanımının neticelenmesinin ardından mevcut haliyle değişikliğe uğramadan saklanmasını sağlayacak bir tedbir olarak öngörülmektedir. Diğer bir ifadeyle, kapanış onayı, ticari defteri son kullanım şekliyle sabitlemekte bu deftere sonradan yeni ilaveler yapılmasını engellemektedir.

Açılış ve kapanış onayı esasen noter tarafından yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Bu kapsamda, noter yanında sicil memuruna da onay yetkisi tanınmıştır. Sicil memuruna bu yetkinin tanınmasının sebebi, şirketlerin kuruluşunu süratlendirmektir. Kuruluş sırasında oda gerekli belgeyi derhal verebilecek ve doğrudan doğruya sicile gidilerek şirketin tescili gerçekleştirilebilecektir. Başka bir değişle, noter aradan çıkabilecektir. Bu amaç göz önünde tutularak sicil müdürünün onay yetkisi kuruluşa özgülenmiştir(8). Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini(9) aramak zorundadır.

Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin (faaliyet dönemi 12 ayı geçmeyen hesap yılıdır) altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Uygulamada sıkışıklığa yol açmamak için yeni TTK kapsamında onay süresi izleyen faaliyet döneminin altıncı ayına kadar uzatılmıştır(10).

Bu ilk hüküm kapsamında, kapanış onayına tabi olan defterler açıkça sayılmadığından, 6102 sayılı Kanun’da 6335 sayılı Kanunla(11) yapılan değişiklik sırasında kapanış onayına tabi olan defterlerin hangileri olduğu açıkça düzenlenmiştir. 6335 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle 6102 sayılı Kanun’un 64. maddesinin üçüncü fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“3) Fiziki ortamda tutulan yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri ile dördüncü fıkrada sayılan defterlerin açılış onayları, kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlanmadan önce noter tarafından yapılır. Bu defterlerin izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayları, defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar notere yaptırılır. Pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri yeterli yaprakları bulunmak kaydıyla izleyen faaliyet dönemlerinde de açılış onayı yaptırılmaksızın kullanılmaya devam edilebilir. Yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin üçüncü ayının sonuna kadar notere yaptırılır. Ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Ticari defterlerin elektronik ortamda tutulması hâlinde bu defterlerin açılışlarında ve yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanışında noter onayı aranmaz. Fiziki ortamda veya elektronik ortamda tutulan ticari defterlerin nasıl tutulacağı, defterlere kayıt zamanı, onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’nca müştereken çıkarılan tebliğle belirlenir.”

6335 sayılı Kanunla yapılan bu değişiklikle, ticari defterlerden sadece yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayına tabi olduğu kurala bağlanmıştır(12). Ancak, bu değişiklik sırasında daha önce izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yaptırılması öngörülen kapanış onayı süresi herhangi bir gerekçe belirtilmeksizin izleyen faaliyet döneminin üçüncü ayının sonuna çekilerek kısaltılmıştır. Ayrıca, 6335 sayılı Kanunla getirilen hüküm çerçevesinde, defterlerin elektronik ortamda tutulması halinde noterce yapılması gereken açılış ve kapanış onaylarının bu defterler için aranmayacağı öngörülmüştür.

Bu konuda son olarak 6455 sayılı Kanunla(13) bir düzenleme yapılarak yevmiye defterinin kapanış onayı için öngörülen süre düzenlemenin orijinal şeklinde yer alan biçimine dönüştürülerek yeniden 6 aya çıkarılmıştır. Buna karşın, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı süresi ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna çekilmiştir. Bu kapsamda, 6455 sayılı Kanun 78. maddesiyle 6102 sayılı TTK’nın 64. maddesinin üçüncü fıkrasının dördüncü cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir(14).

“Yevmiye defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna kadar notere yaptırılır.”

Bu düzenlemeye ilişkin madde gerekçesinde(15) açıklandığı üzere, yevmiye defteri, muhasebe ile ilgili defterlerden olması sebebiyle bilançonun çıkartılmasında esas alınmaktadır. Özellikle bağımsız denetime tabi şirketler bakımından bilançonun çıkartılmasının uzayabilmesi sebebiyle üç aylık sürenin sıkışıklığa yola açabileceği değerlendirilmektedir. Öte yandan, VUK’un 219. maddesine göre yevmiye defterine kayıtlar en geç 45 gün içinde yapılması zorunludur. Son işlemin yılın son günü yapılması durumunda yevmiye defterine kayıt en geç 15 Şubat’ta yapılacaktır. Bu nedenle, 31 Mart’a kadar olan üç aylık sürede bir uygulama sıkışıklığı yaşanması ihtimali bulunmaktadır.

Öte yandan, yönetim kurulu karar defteri ise muhasebe ile ilgili bir defter olmayıp, kararlar alındıktan sonra alınan kararların yazıldığı kâğıdın yapıştırıldığı veya kararların yazılı hale dönüştürülüp geçirildiği defterlerdir. Bu sebeple alınan kararların, karar defterine geçirilmesi bakımından bir süreç gerekmemektedir. Ayrıca, çifte defter tutmanın önüne geçilebilmesi bakımından eski defterin kısa bir sürede kapanış tasdikinin yapılması uygun olacaktır. Bu itibarla, karar defterlerinin kapanış onayları için Kanun’da öngörülen üç aylık sürenin de uzun olduğu değerlendirilmektedir. Söz konusu hususlar dikkate alınarak, 6455 sayılı Kanun’un 78. maddesiyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 64. maddesinin üçüncü fıkrasının dördüncü cümlesinin değiştirilmesine yönelik düzenleme yapılmıştır.

6455 sayılı Kanunla 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 64. maddesinin üçüncü fıkrasında yapılan bu değişikliğe istinaden “Ticari Defterlere İlişkin Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ”in(16) 1. maddesiyle Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in kapanış onayına ilişkin 15. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Madde-15: (1) Kapanış onayı yapılacak defterlerin onay zamanı ve şekline ilişkin hususlar aşağıda belirtilmiştir.

a) Yevmiye defterinin, izleyen hesap döneminin altıncı ayının sonuna kadar notere ibraz edilip son kaydın altına noterce “Görülmüştür” ibaresi yazılarak mühür ve imza ile onaylanması zorunludur.

b) Yönetim kurulu karar defterinin, izleyen hesap döneminin birinci ayının sonuna kadar notere ibraz edilip son kaydın altına noterce “Görülmüştür” ibaresi yazılarak mühür ve imza ile onaylanması zorunludur.”

Yukarıda yer verilen Tebliğ’in 15. maddesinin birinci fıkrasının yevmiye defterlerinin kapanış tasdikine ilişkin (a) bendi 01.01.2013 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihi olan 06.06.2013 tarihinde, yönetim kurulu karar defterinin kapanış tasdikine ilişkin (b) bendi ise yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Kapanış onayının öngörülen süre içinde yaptırılmaması kabahat olarak tanımlanarak neticesine idari para cezası öngörülmüştür. 6102 sayılı TTK kapsamında tanımlanan genel nitelikli suçlara ve suçların cezalarına 6102 sayılı Kanun’un “Ticaret Şirketleri”ni düzenleyen ikinci kitabının “Anonim Şirket”e ilişkin dördüncü kısmında “Cezai Sorumluluk” başlığı taşıyan 12. bölümde 562. maddede yer verilmiştir. Söz konusu maddede 6335 sayılı Kanun’un 30. maddesiyle yapılan değişiklik sonrasında, suç olarak tanımlanan bir kısım eylemler kabahate dönüştürülürken, bu kapsamda, onay yükümlülüklerine aykırılıklar da kabahat olarak tanımlanmıştır. TTK’nın suçlar ve cezaları düzenleyen 562. maddesinin ilk fıkrasının (c) bendi uyarınca Kanun’un 64. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca gerekli açılış veya kapanış onaylarını yaptırmayanlar 4.000 Türk Lirası idari para cezasıyla cezalandırılır.

IV- SONUÇ

6455 sayılı Kanun’un 78. maddesiyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun defter tutma yükümlülüğünü düzenleyen 64. maddesinin açılış ve kapanış onayına ilişkin üçüncü fıkrasında yapılan değişiklik kapsamında, yevmiye defterinin kapanış onayı için 6335 sayılı Kanun sonrasında öngörülen 3 aylık süre yetersizliği gerekçesiyle düzenlemenin orijinal şeklinde yer alan biçimine dönüştürülerek yeniden 6 aya çıkarılmıştır. Buna karşın, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı süresi ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna çekilmiştir. Söz konusu değişikliğin yürürlük tarihi konusunda ikili bir yaklaşımla yevmiye defterinin kapanış onayına ilişkin süre uzatımı sağlayan hükmün geçmişe dönük olarak 2012 hesap dönemini kapsayacak şekilde uygulanması öngörülürken, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı süresini kısaltan hükmün izleyen 2013 hesap dönemi yönetim kurulu karar defterleri itibariyle uygulanması kabul edilmiştir. Kanunla öngörülen kapanış onayını yaptırmayanlar hakkında 6102 sayılı TTK’nın 562. maddesinin ilk fıkrası uyarınca 4.000 Türk Lirası idari para cezası uygulanması gündeme gelecektir. Yazar: Tahir ERDEM* Yaklaşım / Temmuz 2013