KURUMLARDA KAR DAĞITIMI VE KAR PAYI ALAN GERÇEK KİŞİLERİN VERGİLENDİRİLMESİ
I- GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun([1]) (KVK) 1. maddesine göre, sermaye şirketleri([2]), kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisine tabidir. Ancak bu kazançlar üzerinden belirli şartlarda gelir vergisi de alınabilmektedir. Yürürlükte olan mevzuat hükümlerine göre gelir vergisi stopajı prensip olarak kar dağıtımına bağlanmıştır.
KVK’ya göre kurumlar vergisi oranı %20, kar dağıtımına bağlı stopaj oranı ise %15 olarak belirlenmiştir. Buna göre; beyan sınırının üstündekiler de dikkate alındığında üç aşamalı bir vergileme karşımıza çıkmaktadır: Birinci aşama % 20 oranında kurumlar vergisi, ikinci aşama kar dağıtımına ilişkin % 15 oranında gelir vergisi stopajı ve üçüncü aşama kar payı alan gerçek kişilerin (gelir vergisi beyannamesi ile) % 15-35 artan oranlı olarak vergilendirilmesidir.
Bu yazımızda kurumlar tarafından yapılan kar dağıtımı ile kar payı alan gerçek kişilerin aldıkları kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin esaslar üzerinde durulacaktır.
II- KURUMLARDA KAR DAĞITIMI VE VERGİ KESİNTİSİ
Kar dağıtım kararının verilebilmesinin ilk koşulu, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda düzenlenmiş bir bilançoya göre kar elde edilmiş olması ya da önceki yıllar karından bu amaç için kullanılabilecek yedek akçelerin bulunmasıdır. Eğer bir hesap döneminde zarar meydana gelmişse, bu zarar kapatılmadan veya zarar itfa payı ayrılmadan veya ortaklar tarafından karşılanmadan kar dağıtımı yapılması mümkün değildir.
Kar dağıtım kararının uygulanabilmesi için Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Sermaye Piyasası Kanunu (sermaye piyasası mevzuatına tabi şirketlerde) ve ana sözleşmenin amir hükümlerinin yerine getirilmesi gerekmektedir.
Şirket tüzel kişiliğinin, belirli bir faaliyet dönemi sonunda elde ettiği ve tüzel kişinin kendisine ait olan kar, tüzel kişinin yetkili organı genel kurul veya ortaklar kurulu tarafından Türk Ticaret Kanunu’ndaki kar dağıtım ilkeleri, şirket ana sözleşmesinde kar dağıtımını yönlendiren hükümler ve yine kanun ve ana sözleşmenin bizzat şirket yetkili organına bıraktığı sınırlar çerçevesinde bölüştürülmektedir. Böylece, şirket safi ticari karı, yazılı metinlerin ve yetkili organ kararlarının müşterek düzenlemeleri sonucu dağıtılmış olmaktadır([3]).
A- KURUMLARDA KAR DAĞITIMINA BAĞLI VERGİ KESİNTİSİ([4])
Mevzuatımızda kar payları üzerinden yapılması gereken vergi kesintileriyle ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 94/6-b ve KVK’nın 15/2 ile 30/3. maddelerinde hükümler bulunmaktadır.
GVK’nın 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentleri uyarınca, tam mükellef kurumlar([5]) tarafından;
- Tam mükellef gerçek kişilere,
- Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara,
- Gelir vergisinden muaf olanlara,
- Dar mükellef gerçek kişilere,
- Gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere,
dağıtılan ve GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz) %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.
Üzerinden tevkifat yapılacak kar payları, GVK’nın 75. maddesinin ilk üç bendinde sayılmıştır. Buna göre üzerinde tevkifat yapılacak kar payları aşağıdaki gibidir:
1. Her nevi hisse senetlerinin kâr payları,
2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar,
3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları.
Ancak tam mükellefiyete tabi kurumlarca, tam mükellefiyete tabi kurumlara dağıtılan kar payları ile Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığı ile kar payı elde eden dar mükellefiyete tabi kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden vergi kesintisi yapılmaz.
Ayrıca GVK’nın geçici 62. maddesine göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin;
a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının dağıtımında,
b) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna edilmiş bulunan kazançlarının dağıtımında,
c) Yatırım teşvik belgesine bağlı olarak, belgede belirtilen oranda yatırım indirimi istisnasından yararlanılan ve üzerinden GVK’nın geçici 61. maddesi kapsamında yüzde 19,8 oranında gelir vergisi kesintisine tabi tutulmuş kazançlarının dağıtımında, (GVK 94. maddeye göre) herhangi bir vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Kesinti kar payının nakden veya hesaben ödendiği sırada yapılır. Hesaben ödeme deyimi kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.
Kurumların hesaben ve nakden yaptıkları kar payı ödemeleri üzerinden hesaplanan kesintiler ödemenin yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine beyan edilir. Kesilen vergiler beyannamenin verileceği ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödenir.
B- KAR PAYI ALAN GERÇEK KİŞİLERİN VERGİLENDİRİLMESİ
1- Tam Mükellef Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylarında İstisna
GVK’nın 22. maddesinin ikinci bendi; “Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94. madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.” şeklindedir.
Buna göre hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının, iştirak hisselerinden doğan kazançların ve kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, kar payının istisnaya tabi olması için tam mükellef kurumlardan elde edilmiş olma şartı vardır. Dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarında istisna söz konusu değildir.
Kar paylarından GVK’nın 94/6/b-i ve 6/b-ii bentleri uyarınca stopaj yapılacak ve tevkif edilen verginin tamamı kar payının beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden mahsup edilebilecektir.
Söz konusu kar payının beyan edilip edilmeyeceği konusunda GVK’nın 86. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi esas alınacaktır. Buna göre; “Vergiye tâbi gelir toplamının 103’ üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde([6]) yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları” için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
Buna göre gerçek kişilerce elde edilen kar paylarının GVK’nın 86. maddesindeki hadleri aşması dolayısıyla beyanı gerektiğinde, alınan net kar paylarının brütü bulunur ve bu tutarın yarısı aynı Kanun’un 22. maddesi gereğince gelir vergisinden müstesna olduğundan diğer yarısı beyana dahil edilir. Beyan üzerinden hesaplanan gelir vergisinden kar payının tamamı üzerinden kesilen gelir vergisi mahsup edilir.
Örnek 1: İstanbul’da yaşayan Bay (S), 2011 yılında tam mükellef (N) A.Ş.’den net 34.000 TL kar payı elde etmiş olup söz konusu şirket ödemiş olduğu kar payı nedeniyle 6.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapmıştır.
Buna göre, (N) A.Ş.’den elde edilen net 34.000 TL tutarındaki kar payının tevkif edilen verginin eklenmesiyle bulunacak brüt tutarı (34.000 / 0.85=) 40.000 TL’dir. Bu tutarın yarısı GVK’nın 22/2. maddesi uyarınca istisna olduğundan kalan yarısı olan 20.000 TL de GVK’nın 86/1-c bendinde belirtilen ve aynı Kanun’un 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2011 için 23.000 TL) aşmadığından beyan edilmeyecek ve tevkif suretiyle ödenen vergi nihai vergi olacaktır.
Yukarıdaki örnekte elde edilen kar payının brüt tutarı örneğin 60.000 TL olsa idi, bu tutarın yarısı istisna olacak diğer yarısı ise 23.000 TL’lik sınırı geçtiği için beyan edilecekti. Bu durumda Bay (S)’nin yıllık gelir vergisi beyannamesi aşağıdaki gibi olacaktı:
Menkul Sermaye İradı : 30.000 TL
Vergiye Tabi Gelir (Matrah) : 30.000 TL
Hesaplanan Gelir Vergisi : 6.020 TL
Mahsup Edilecek Vergi : 9.000 TL (60.000 x 0,15=) tevkifat tutarı
İade Edilecek Vergi : 2.980 TL
2- GVK’nın Geçici 62. Maddesi Düzenlemesi
Yukarıda kar paylarının beyanı ile ilgili olarak GVK’nın geçici 62. maddesinde de düzenleme yapıldığından bahsetmiştik. Geçici 62. madde geçiş dönemi içinde uygulanacak hükümleri düzenlemektedir.
Maddede yer alan düzenlemeler çerçevesinde gerçek kişilerce elde edilen kar paylarının vergilendirilmesi, elde edilen kar payının hangi yıl kazancına ait olduğuna ve istisna kazanç olup olmadığına göre değişecektir. Buna göre;
a) Dağıtılan kar, 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap döneminde elde edilen kazançlarda oluşması halinde, bu kar payları gelir vergisinden müstesna olduğundan, kar payını alan gerçek kişiler tutarı ne olursa olsun beyanname vermeyecektir (GVK geç. md. 62/2).
b) Dağıtılan karın, 01.01.1999 - 31.12.2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerinde elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlardan ibaret olması halinde, gerçek kişiler elde ettikleri kar payının net tutarına, elde edilen kar payının 1/9'unu ekleyerek buldukları tutarın yarısının gelir vergisine tabi gelir olarak dikkate alacaklar. Diğer yarısı gelir vergisine tabi tutulmayacaktır. Vergilendirilmede dikkate alınan bu gelir tutarı (2011 yılı için) 23.000’TL'yi geçmesi halinde bu kar payı 1-25 Mart 2012 tarihinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek ve hesaplanan gelir vergisinden, beyan edilen kar payının 1/5'i, kesilen vergi gibi, mahsup edilecektir. Vergilendirilmede dikkate alınan gelir tutarı (2011 yılı için) 23.000 TL'yi geçmemesi halinde bu kar payı hiçbir şekilde beyan edilmeyecektir (GVK geç. md.62/3 ve md. 86/1-c).
c) Dağıtılan kar, üzerinden yüzde 19,8 oranında gelir vergisi kesintisi yapılmış yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazanç olması halinde, gerçek kişiler elde ettikleri kar payının net tutarına, elde edilen kar payının 1/9'unu ekleyerek buldukları tutarın yarısını gelir vergisine tabi gelir olarak dikkate alacaklar. Diğer yarısı gelir vergisine tabi tutulmayacaktır. Vergilendirilmede dikkate alınan bu gelir tutarı (2011 yılı için) 23.000 TL'yi geçmesi halinde bu kar payı 1-25 Mart 2012 tarihinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek ve hesaplanan gelir vergisinden, beyan edilen kar payının 1/5'i, kesilen vergi gibi, mahsup edilecektir. Vergilendirilmede dikkate alınan gelir tutarı (2011 yılı için) 23.000 TL'yi geçmemesi halinde bu kar payı hiçbir şekilde beyan edilmeyecektir (GVK geç. md.62/3 ve md. 86/1-c).
Örnek 2: Bay (A), ortağı olduğu (B) A.Ş.’nin 2002 yılı kazancını 2011 yılında dağıtması sonucunda net 63.000 TL kar payı elde etmiştir. (B) A.Ş.’nin dağıtmış olduğu karının tamamı yurt dışında yapılan inşaat işlerinden sağlanan ve Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan kaynaklanmaktadır.
Bay (A)’nın elde ettiği kar payının tamamı kurumun 2002 yılında elde etmiş olduğu kurumlar vergisinden istisna edilmiş (yurt dışı inşaat işi kazancı) kazançtan kaynaklandığı için kar payının beyanı Geçici 62’inci maddenin 3’üncü bendine göre yapılacaktır. Buna göre, Bay (A) elde etmiş olduğu net kar payı tutarına 1/9’u olan 7.000 TL’yi ekleyecek ve bulduğu tutar olan (63.000 + 7.000=) 70.000 TL’nin yarısını GVK’nın 86/1-c maddesindeki (2011 yılı için) 23.000 TL sınırını aştığı için beyan edecektir.
Bay (A) 2011 takvim yılına ilişkin olarak 35.000 TL kar payı beyan edecek ve beyan edilecek 35.000 TL üzerinden hesaplanan 7.370 TL vergiden, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5’ini yani (35.000 x 1/5=) 7.000 TL’yi, kesilen vergi gibi, mahsup edecek ve kalan (7.370 – 7.000=) 370 TL’yi vergi dairesine ödeyecektir.
Ayrıca yurt dışında yerleşik kurumlarca dağıtılan karlardan kar payı alan gerçek kişiler elde ettikleri kar payının brüt tutarı (2011 yılı için) 1.170 TL’yi geçmesi halinde bu kar payını 1-25 Mart 2012 tarihinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecekler ve kar payı nedeniyle yurtdışında kesilen vergiler, GVK’nın 123. maddesinde yer verilen esaslar çerçevesinde mahsup edilecektir. Alınan kar payının brüt tutarı (2011 yılı için) 1.170 TL’yi geçmemesi halinde herhangi bir işlem yapılmayacaktır (GVK md.86/1-d). Zira dar mükellef kurumların dağıttıkları kar payları Türkiye’de tevkifata tabi tutulmamıştır. Ayrıca GVK’nın 22/2. maddesindeki istisna sadece tam mükellef kurumlardan elde edilen kar payları için geçerli olduğundan, dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının tamamı (GVK md. 86/1-d’de belirtilen haddi aşarsa) beyan edilecektir.
III- SONUÇ
Kâr dağıtımı, başta Türk Ticaret Kanunu olmak üzere Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının ilgi alanına giren bir konudur.
Türk Vergi Sistemimizde kar payları üzerinden yapılması gereken vergi kesintileriyle ilgili olarak GVK’nın 94/6-b ve KVK’nın 15/2 ile 30/3. maddelerinde hükümler bulunmaktadır. Söz konusu vergi kesintisi prensip olarak karın dağıtımı aşamasında olmaktadır.
Kar payı alan gerçek kişilerin aldıkları kar paylarının vergilendirilmesini kısaca özetlerlersek:
- Tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisna olup, kalan tutar vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Beyana tabi başka gelirlerin bulunmaması halinde, gelir (2011 yılı için) 23.000 TL’yi aşıyor ise beyan edilecektir. Beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, kurum bünyesinde karın dağıtımı aşamasında yapılan vergi kesintisinin tamamı mahsup edilecektir.
- Kurumların 31.12.1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarını dağıtmaları halinde, gerçek kişilerce elde edilen bu kar payları, tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.
- 01.01.1999-31.12.2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerine ilişkin olup, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar ile GVK’nın geçici 61. maddesi kapsamında vergi kesintine tabi tutulmuş olan yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançların dağıtılması halinde, gerçek kişilerce elde edilen kar paylarının net tutarına elde edilen kar payının 1/9’u eklendikten sonra bulunan tutarın yarısı (2011 yılı için) 23.000 TL'yi geçmesi halinde vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Beyan edilen tutarın 1/5’lik kısmı hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Yazar:Serdar KUŞCU*
E-Yaklaşım
([2]) Sermaye şirketleri; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlardır.
([3]) Bünyamin ÖZTÜRK-Güray ÖĞREDİK, Sermaye Şirketlerinde Kurumlar Vergisi ve Kar Dağıtımı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Nisan 2008, s. 175.
([4]) Yazımızda gerçek kişilerce elde edilen kar paylarının vergilendirilmesi üzerinde durulacağından sadece GVK 94’e göre yapılan vergi kesintisi açıklanacaktır.
([5]) Kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler ki buna tam mükellefiyet denir. Kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler ki buna da dar mükellefiyet denir. Türkiye’de faaliyette bulunan ve dar mükellefiyete tabi olan kurumlarda vergi sonrası karın dağıtımı değil yurtdışındaki ana merkeze transfer edilmesi söz konusudur, zira kar şubeden değil merkezden dağıtılır.
([6]) 2011 yılı için 23.000 TL, 2012 yılı için 25.000 TL olarak dikkate alınacaktır.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder