Kredi Kullanırken Grup İçi Şirketi Kefil Olarak Göstermek Transfer Fiyatlandırması Konusunda Bir Problem Teşkil Eder mi?

I- GİRİŞ

Günümüzde şirketlerin ve hatta bireylerin en çok kullandığı finansman kaynaklarından bir tanesi banka kredileridir. Özellikle şirketler, uygun şartlarda kredi kullanabilmek için gerek yurt içi gerek yurt dışı finansal kurumları sürekli takip etmekte ve en cazip şartlarda kredi kullanabilmek için büyük çaba sarf etmektedirler. Finansal kurumlar ise bir yandan olabildiğince fazla kredi kullandırmaya çalışırken bir yandan da kendilerini güvence altına almaya çalışmaktadırlar. Bankaların kredi verirken, kredi çeken şirketten kefil istemesi de kendilerini güvence altına almanın yollarından bir tanesidir. Şirketler için banka kredilerine kefil bulmak çok zor bir durumdur. Çünkü kefil olmak bir anlamda borca ortak olmaktır. Bu durumda, uygulamada grup içi şirketlerin birbirinin borcuna kefil olduğu çok sık görülmektedir. Bu yazımızda bir şirketin başka bir şirkete kefil olmasının bir hizmet olup olmadığını ve grup içi şirketler arası kefil olma durumunun transfer fiyatlandırılması açısından durumunu tartışacağız.

II- BİR GRUP ŞİRKETİNİN GARANTÖRLÜĞÜ İLE BİR BANKADAN KULLANILAN KREDİ İLE İLGİLİ OLARAK GARANTÖR FİRMAYA ÖDEME YAPILMALI MI?

Konuya girmeden önce transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının ne demek olduğunu hatırlamakta fayda var. Söz konusu husus 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun(1) 13. maddesinde anlatılmıştır. Söz konusu maddenin 1. fıkrasında kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir. Bu tanımda geçen ilişkili kişi ve emsallere uygunluk ilkesi yine aynı madde metninde şu şekilde açıklanmıştır.

A- İLİŞKİLİ KİŞİ

KVK’nın 13. maddesinin 2. fıkrasında “ilişkili kişiler”in kimler olduğu anlatılmıştır. Bunlar;

Kurumların kendi ortakları,

Kurumların ilgili bulunduğu gerçek kişi,

Kurumların ilgili bulunduğu kurum,

Kurum ortağının ilgili bulunduğu gerçek kişi,

Kurum ortağının ilgili bulunduğu kurum,

Kurumun veya ortaklarının idaresi, denetimi ve sermayesi bakımından bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurum,

Kurumun veya ortaklarının idaresi, denetimi ve sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurum,

Kurum ortaklarının eşleri,

Ortakların ve eşlerinin üst ve alt soyu,

Ortakların ve eşlerinin üçüncü derece dahil yansoy hısımları ile kayın hısımlarıdır.

B- EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ

KVK’nın 13. maddesinin 3. fıkrasında “emsallere uygunluk ilkesi”nin tanımı yapılmıştır.

Burada emsallere uygun fiyat ya da bedel, aralarında ilişkili kişi tanımı kapsamında söz konusu bu fiyat ya da bedeli etkileyecek herhangi bir bağ veya ilişki olmayan kişilerin, tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutarı ifade etmektedir. Bu şekilde oluşan fiyat ya da bedel, işlem anında hiç bir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen ve emsal teşkil edecek olan tutardır.

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin(2) “Emsallere Uygunluk İlkesi” başlıklı dördüncü bölümünde yapılan açıklamalara göre; emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır.

Bu noktada kurumların birbirine kefil olmasının bir hizmet olup olmadığı ve eğer hizmetse karşılığında bir bedel ödenmesi gerekip gerekmediği sorusu akla gelmektedir. Çünkü eğer bu bir hizmetse ve karşılığında bir bedel ödenmesi gerektiği halde ödenmiyorsa söz konusu husus KVK’nın 13. maddesinde belirtilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusuna girmektedir ve emsal bedel üzerinden komisyon ödenmesi gerektiği sonucu çıkmaktadır.

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ incelendiğinde, bir kurum tarafından diğer bir kuruma gayrinakdi teminat verilmesi karşılığı diğer bir kurum ya da kişiden kredi alınması işleminde belirli bir hizmetin verildiği kabul edilmektedir. Bunu Tebliğ’in 2 numaralı ekine bakınca da anlıyoruz. Söz konusu ekin “II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler” kısmının 11. bölümünde “Gayri Nakdi Krediler” başlığı vardır. Bu başlık hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından verilen 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Sirküler(3)’in “4.3. Mali İşlemler” başlıklı kısmında söz konusu bölümle ilgili şu açıklamalara yer verilmiştir: “…Bölümün 11 numaralı “Gayri Nakdi Krediler” satırında alınan teminat bu satırın alım sütununun sol tarafına, bu işleme ilişkin verilen komisyon tutarı ise alım sütununun sağ tarafına yazılacaktır. Verilen teminat satım sütununun sol tarafına, bu işleme ilişkin alınan komisyon tutarı da satım sütununun sağ tarafına yazılacaktır.”

Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen bir Mukteza’da(4) da bir grup şirketinin garantörlüğü ile bir bankadan kullanılan kredi ile ilgili olarak garantör firmaya ödenen komisyonların emsallere uygun olması gerektiği belirtilmiştir.

Günümüzde, faaliyet alanı kredi kullanan şirketlere kefalet hizmeti sunmak olan yapılar da oluştuğu görülmektedir. Ülkemizde faaliyet gösteren Kredi Garanti Fonu (KGF) bu yapılardan bir tanesidir. KGF “Teminat yetersizliği kredinin kullanımında bir engel olmamalıdır.”  sloganını kullandığı kendi internet sitesinde(5) amacını “KGF, küçük ve orta ölçekli işletmeler için sağladığı kefaletle bu işletmelere destek vermekte, yatırımlarının ve işletmelerinin finansmanında banka kredisi kullanmalarını mümkün hale getirmektedir….” şeklinde beyan etmektedir.  KGF ayrıca sunduğu kefalet hizmetinin maliyetini, kendi internet sitesinde(6) “Talebin uygun bulunması ve kredinin KGF’nin kefaleti ile kullanılması durumunda da, kredi vadesi boyunca her yıl peşin olarak, kefalet bakiyesi üzerinden, kefaletin nakdi, gayrinakdi veya diğer özelliğine göre, yıllık % 1 ile % 2 arasında değişen oranlarda komisyon alınır.”şeklinde beyan etmiştir. Uygulamada, şirketler arası kefalet komisyonu oranının da genelde % 2 şeklinde olduğu görülmektedir.

Makalemizde konuyu sadece KVK açısından tartıştık. Bu husus aynı zamanda Katma Değer Vergisi Kanunu(7)’nun 1. maddesi uyarınca katma değer vergisine de tabidir. Çünkü burada bir hizmet söz konusudur. Uygulanması gereken KDV oranı ise 2001/2344 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 18 olarak tespit etmiştir.

III- SONUÇ

Tüm bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, grup içi şirketlerin kullandıkları banka kredilerinde birbirlerini kefil olarak gösterirken, kullanılan kredinin emsallere uygun oranında kefalet komisyonu ödenmesi ve tahsil edilen komisyon tutarı üzerinden % 18 oranında KDV hesaplanması hususlarında dikkatli olması gerekmektedir. Ayrıca sunulan kefalet hizmetine ilişkin bilanço dipnotlarında açıklama yapılması da gerekmektedir.

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(·)         Bu yazıda yer alan görüş ve düşünceler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın görev yaptığı Kurum’u bağlamaz, Kurum’un görüşü olarak değerlendirilemez ve kullanılamaz.

(1)        21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)        18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)        GİB’nin, 24.04.2008 tarih ve TF-1/2008-1 sayılı Sirküleri.

(4)        GİB’nin, 24.03.2010 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.54/5401-3235/24527 sayılı Muktezası.

(5)        http://www.kgf.com.tr/2amac.htm (Erişim: 05.04.2013)

(6)        http://www.kgf.com.tr/3kefaletmaliyeti.htm  (Erişim: 05.04.2013)

(7)        02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Yazarlar : 'İSMAİL BİNGÖL'