KDV İADE SÜRECİNDE YAŞANAN SORUNLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

I- GİRİŞ

Katma Değer Vergisi, mal ve hizmetin üretim safhasından nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar geçen her safhada yaratılan katma değerin vergilendirmesini amaçlayan bir “muamele vergisi”dir. İndirim mekanizmasına sahip olma özelliği nedeniyle her safhada hesaplanan vergi, bir önceki safhada hesaplanan vergiden indirilmesi ve kalan kısmın vergi dairesine ödenmesi ilkesine dayanmaktadır.
KDV sisteminde vergi yükü nihai tüketicide kalmakla birlikte, bu vergiyi uygulayan ülkelerde olduğu gibi ülkemizde de vergi kapsamına giren işlemlerin bir bölümü ülkenin içinde bulunduğu sosyal kültürel, ekonomik ve uluslar arası rekabet gibi nedenlerle veya vergi tekniğinden kaynaklanan durumlar nedeniyle verginin konusuna giren bazı mal teslimleri ile hizmet ifaları vergiden istisna edilmiş, bazı işlemler farklı oranlarda vergilendirilirken bazı işlemler de verginin güvenliği açısından tevkifat sistemine tabi tutulmuştur.

KDV’den istisna edilen, indirimli oranda vergilendirilen veya vergi tevkifatı uygulanan işlemler nedeniyle, bu işlemlere konu olan mal ve hizmetlerin edinimleri veya üretim safhalarında ödenen vergiler, mükellefler üzerinde vergi yükü oluşturmakta olup, mükelleflerin bu yükten arınabilmeleri ancak bu işlemlerin bünyesine giren vergilerin nakden veya mahsuben iadesi ile mümkün olmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu, iade edilecek vergiler bakımından iadenin usul ve esaslarını belirleme konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki vermiş olup, Bakanlık başta 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 53 Seri No.lu Sirküler olmak üzere çok sayıda tebliğ ve sirküler yayınlayarak uygulamaya yön vermiştir.

Bu yazımızda, 53 Seri No.lu KDV Sirküleri’nin uygulamaya girdiği 01.01.2010 tarihinden itibaren KDV iade sürecinde karşılaşılan sorunlara ve çözüm önerilerine yer verilecektir.

II- İADE TALEBİ

Bilindiği üzere katma değer vergisi mükellefleri Ocak/2010 vergilendirme döneminden itibaren gerçekleştirmiş oldukları iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle, bu işlemlerine yönelik iade taleplerini 53 Seri No.lu KDV Sirküleri gereğince indirilecek ve yüklenilen KDV listeleri ile, satış faturası listesi ve ihracattan kaynaklanan iadelerde gümrük çıkış beyannamesini elektronik ortamda internet vergi dairesine göndermektedirler. KDV mükelleflerinin tamamını kapsayan bu uygulama göre;

- Söz konusu listelere fatura düzenleme sınırı altında kalsa bile her bir belge ayrıca kaydedilecek,

- Aynı mükelleften yapılan birden fazla alımlar ayrı ayrı kayıt edilecek,

- Yukarıda belirtilen listeler dışında ayrıca belge verilmesi gereken durumlarda ilgili belge kağıt ortamında vergi dairesine ayrıca verilecektir.

Bu belgelerin verilmesinden sonra sistem tarafından üretilecek olan “KDV İadesi Kontrol Raporu” sonucu gerekli değerlendirmeler yapıldıktan sonra vergi dairesince ilgili genel tebliğler gereğince iade sonuçlandırılacaktır.

A- LİSTELERİN OLUŞTURULMASINDA YAŞANAN SORUNLAR

01.01.2010 tarihinden önce iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle bu işlemlere ait yüklenilen KDV’nin iade edilmesine yönelik düzenlenen indirilecek ve yüklenilen KDV listelerinin düzenlenmesinde 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uygulamaya yön vermekte idi. Anılan Tebliğ’in  “1.1.3.1 Belge İbraz Edenlerin Yapacakları İşlemler” başlıklı bölümünde “…şu kadar ki; tutarı Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin altında kalan mal ve hizmet alımları bu listede tek kalemde gösterilebilir…” denilmek suretiyle fatura düzenleme sınırı altında kalan mal ve hizmet alımlarına ilişkin belgelere tek kalemde kayıt etmeye izin vermekteydi. Ancak 53 Seri No.lu KDV Sirküleri ile bu uygulamaya son verilmiştir. Buna göre iade hakkı doğuran işlem nedeniyle, indirilecek ve yüklenilen listelerin oluşturulmasında tutarı ne olursa olsun her bir belgeye ayrı ayrı yer verilecektir. Her ne kadar Şubat/2010 tarihinde Bakanlıkça bir duyuru yapılarak iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle düzenlenecek listelerde indirilecek tutarın %5 ini aşmamak şartı ile toplu olarak giriş yapılmasına izin verilmiş ise de, bu tutar yetersiz kaldığı için uygulama pek fayda sağlamamıştır. Dolayısıyla yukarıda belirtilen listelerin oluşturulması oldukça fazla zaman kaybına neden olduğu için iade süreci de doğal olarak uzamaktadır.

Diğer taraftan imalatçı-ihracatçı durumunda bulunan mükelleflerin imal etmiş oldukları malların bir kısmını ihracat edip bir kısmını yurt içinde satmaları durumunda, ihraç edilen malın bünyesine giren ve iadeye konu verginin fatura veya benzeri vesikalardan doğru bir şekilde hesaplanıp yüklenilen KDV listelerine bire bir yansıtılması aşamasında oldukça büyük zorluk çekilmektedir. Zira imal edilen emtia için kullanılan ilk madde malzeme,yardımcı madde ve genel üretim giderleri ile genel yönetim giderlerinden mamule verilecek payın,hangi tarihte alınan fatura veya benzeri vesikalardan oluştuğu, üretilen emtianın bünyesine giren verginin ne kadarının iade hakkı doğuran işlemlere konu edileceği mevzuatta net olarak bir belirleme olmadığı için,yüklenilen KDV listeleri belge bazında bire bir örtüştürmek neredeyse imkansız gibidir.

B- “KDV İADESİ KONTROL RAPORU” SONUCU YAŞANAN SORUNLAR

1- Mal veya Hizmet Satın Alınan Mükellefin Özel Esaslara Tabi Olması

Bilindiği üzere 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde indirimli orana tabi işlemler dışındaki iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerine ilişkin usul ve esaslar açıklanmış olup, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilişkisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin “özel esaslara” göre yapılacağı açıklanmıştır. Buna göre;

- SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda haklarında rapor bulunanlar,

- Bu mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler,

- Haklarında rapor bulunanlardan mal alanlar,

- Bilinen adreslerinde bulunamayanlar,

- Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunanlar,

- Defter belgelerini ibraz etmeyenler,

- Birden fazla döneme ait KDV beyannamesini vermeyenler ile bunlardan mal veya hizmet alanlar,

- Kendileri hakkında KDV açısından ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulananlar,

- İşletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunanlar.

Tebliğ’de, iade talebinde bulunan mükellef hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet satın aldığı mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde, bu mükelleflerden yapılan alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkartılması halinde kalan kısma ait iade talebinin genel esaslara göre yapılacağı belirtildiği halde, uygulamada örneğin hakkında 10 yıl önce olumsuz rapor veya tespit olan bir mükelleften mal veya hizmet satın alınması durumunda olumsuz tespitin yapıldığı dönem dikkate alınmaksızın iade talebi yerine getirilmemektedir. Tebliğ’de herhangi bir zamanaşımı süresi öngörülmediği için vergi daireleri haklı olarak bu konuda tereddüt yaşamaktadırlar. Diğer taraftan olumsuz tespitle ilgili vergi borcu ortadan kalkmasına rağmen örneğin mükellef vergi borcunu tamamen ödemesine rağmen, sistem otomatik olarak genel esaslara dönüşüm yapmadığı için halen sistemde “özel esaslar” da yer almaktadır. Mükellef bu durumdan habersiz olduğu için kendisinin genel esaslara alınması konusunda müracaat etmemektedir. Ancak ne zaman bir iade durumu ortaya çıkarsa o zaman durum fark edilmektedir. Oysa bu sistem bunu otomatik olarak işlese bu sıkıntılarda kendiliğinden ortadan kalkacaktır.

2- Hazine’ye İntikal Etmeyen KDV

Uygulamada sıkça karşılaşılan diğer bir sorun da, iade talebinde bulunan mükellefin mal veya hizmet satın aldığı satıcının ilgili dönem KDV beyannamesini vermemesi veya eksik vermesi ya da beyannamesini vermekle birlikte tahakkuk eden vergiyi ödememesi durumunda nakit iade yapılmaması durumunda yaşanmaktadır. Bilindiği üzere konu ile ilgili olarak 70 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “Müteselsil Sorumluluk” başlığını taşıyan bölümünde “…öte yandan, müteselsil sorumluluk kapsamına girmese dahi her hangi bir nedenle Hazine’ye intikal etmeyen vergi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 32. maddelerine göre indirim ve iade konusu yapılmayacaktır…” bölümü Danıştay 11. Dairesince iptal edilmiştir([1]). Daha sonra KDV iadelerinin usul ve esaslarını belirleyen 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “müteselsil sorumluluk” uygulaması yeniden düzenlenmiş olup, buna göre mal veya hizmet alım satımında satıcının katma değer vergisini Hazine’ye intikal ettirmemesinden dolayı alıcının müteselsil sorumluluktan kurtulabilmesi için, alıcının katma değer vergisi dahil işlem bedelinin banka yolu ile veya çekle yapmaları gerektiğine yer vermiştir. Anılan Tebliğ’de satıcının ilgili dönem beyannamesini vermemesi veya eksik vermesi veya beyannamesini vermekle birlikte tahakkuk eden vergiyi ödememesi halinde Hazineye intikal etmeyen verginin iade edilmeyeceğine dair her hangi bir düzenlemeye yer vermemiştir. Diğer taraftan 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, tevkifat uygulamasından kaynaklanan iade taleplerinin hangi belgelerle yapılacağı açıklanmış olup, iadenin diğer belgelerle birlikte alıcının 2 no.lu KDV beyannamesinin vermesini zorunlu tutmuştur. Dolayısıyla alıcının 2 no.lu KDV beyannamesi vermesini ve tahakkuk eden vergiyi ödemesini zorunlu tutmamıştır. Ayrıca iadeyi de nakden veya mahsuben olarak da ayırmamıştır. Ancak uygulamada mahsuben iade talepleri, yukarıda da belirtildiği gibi iadeye konu verginin Hazine’ye intikal edip etmediği pek dikkate alınmadan yapılmasına rağmen Yeminli Mali Müşavir Raporu’na istinaden nakit iade taleplerinde satıcının ilgili dönem beyannamesini vermesi ve tahakkuk eden vergiyi de ödemesi şartına yani Hazine’ye intikal etme şartına bağlanmış durumdadır. Bu konuda Bakanlıkça uygulamada birliğin sağlanması bakımından bir sirküler veya duyurunun yapılmasının yerinde olacağı düşünülmektedir.

3- Belge Basımları ve B(a), B(s) Formları

KDV İadesi Kontrol Raporunda tespit edilen bir diğer konu da, indirilecek ve yüklenilen listelerde yer alan mükelleflerin belge basım bilgilerinin veri ambarında yer almaması durumudur. Bu konuda gerek iade talebinde bulunan mükellefin ve gerekse raporu yazan Yeminli Mali Müşavirin yapabileceği bir şey yoktur. Bu konu tamamen vergi dairesi tarafından çözüme kavuşturulması gereken bir konu olduğu için, sistemin kendi içinde oto kontrolü yapması ve bu durumu Kontrol Raporuna hata olarak göstermemesi gerektiğini düşünmekteyim. Bir diğer konu ise B(a) ve B(s) formları, ticari hayatın doğal akışı gereği bazı zamanlarda satıcı iadeye konu olan fatura veya benzeri vesikaları düzenlendiği tarihten daha sonra alıcıya göndermekte veya postadaki gecikmeler nedeniyle belge alıcıya geç intikal edebilmektedir. Bu gibi durumlarda satıcı örneğin temmuz ayında düzenlediği faturayı ilgili ayın B(s) formuna dahil etmesine rağmen, alıcı bu faturayı ağustos döneminin B(a) formunda beyan etmiş ve iade talebini ağustos dönemi için yapmış ise bu durumda ya satıcı ya da alıcı düzeltme işlemi yapmak durumunda kalmaktadırlar. Düzeltme işlemi yapılması durumunda ise 2011 yılı için 1070.-TL özel usulsüzlük cezası ile karşı karşıya kalınmaktadır. Böyle bir durumda satıcı düzeltme işlemi yapmayacağı için iade talep eden mükellefe ceza kesilmektedir. Esasında bu konuda yani iade aşamasında Yeminli Mali Müşavirin yaptığı incelemeler sonucu düzeltme yaptırılıyorsa ve vergi ziyaı da yoksa o zaman cezanın kesilmemesi yönünde bir düzenleme yapılmasının doğru bir yaklaşım olacağı düşünülmektedir.

4- Alt Mükelleflerden Yapılan Alımların Ödemelerinin Belgelendirilmesi

Uygulamada iade talebinde bulunan mükellef hakkında olumsuz rapor veya tespit olmamakla birlikte, mal veya hizmet alımında bulunduğu alt mükellefler hakkında SMİYB düzenleme dışında SMİYB kullanma raporu veya olumsuz diğer tespitler olması durumunda kendi alışlarına ilişkin ödemelerini belgelendirmeleri halinde iade talebi genel esaslara göre yapılmaktadır. Konu ile ilgili olarak 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde;

“… Ancak alıcılar, katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini;

- 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumlarına yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin ) adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

- Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanunu’nun 697. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları,

halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar…”

denilmektedir.

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin yukarıda belirtilen bölümünün güncellenmesi gerekmektedir. Şöyle ki; Bilindiği üzere Çek Kanunu değişmiş olup, 5941 sayılı Yeni Çek Kanunu’nun([2]) 2. maddesinin 7. fıkrası hükmü gereğince çekte bulunması gereken zorunlu bilgiler arasında çek sahibinin vergi numarasının yazılmasını belirtmiş olmasına rağmen, çek hamilinin (lehine çek keşide edilenin) vergi numarasının yazılmasına ilişkin herhangi bir düzenlemeye yer vermemiştir. Bu nedenle yeni çek yapraklarında böyle bir satır da bulunmamaktadır. Ayrıca ticari hayatın olağan akışı içerisinde mükellefler mal veya hizmet alımlarının bedellerini kendilerine ait çekle veya müşteri çekini ciro etmek suretiyle de ödeyebilmektedirler. Bu durumda çeki ödeyen banka, ödemeyi yaptığı kişinin vergi numarasını/vergi kimlik numarasını tespit etmekle yükümlüdür. Uygulamada bazı durumlarda, iade talebinde bulunan alıcı mal ve hizmet bedelini müşteri çekini ciro etmek suretiyle ödemesine rağmen, çekin üzerinde satıcının vergi numarası yazılmadığı ileri sürülerek banka hesap ekstresini ödeme aracı olarak kabul edip etmemek konusunda sıkıntılar yaşanabilmektedir. Diğer bir sorun da 8.000 TL’nin altında kalan ödemelerin tevsiki durumda yaşanmaktadır. Özellikle kırtasiye, nakliye, kargo gibi 1000 TL’nin altında kalan harcamaların her zaman bankadan ödenmesi pek mümkün olmamaktadır. Bu tür ödemeler genellikle nakit olarak yapılmakta olup, karşılığında kasa tediye/makbuz düzenlenmektedir. Bu belgeler de uygulamada ödemenin tevsiki olarak kabul edilmemektedir. Yine ticari hayatın olağan akışı içerisinde özellikle karşılıklı ticari ilişkinin olduğu durumlarda dönem içerisinde karşılıklı faturalaşma suretiyle cari hesapların kapatıldığı işlemlerde, mahsup işlemlerinde yine ödeme aracı olarak kabul edilmemektedir. Yukarıda belirtilen nedenlerden dolayı 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin güncellenmesi gerektiği düşünülmektedir.

III- ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

Yazımızın önceki bölümlerinde belirtilen KDV iade sürecinde yaşanan sorunların en aza indirilmesi ve dolayısıyla iadesi gereken verginin doğru bir şekilde hesaplanıp, iadenin hak sahibine daha kısa sürede ulaşması bakımından;

1- Uygulamada birliğin sağlanması ve haksız iadeye sebebiyet verilmemesi açısından gerek nakden ve gerekse mahsuben tüm iade hakkı doğuran işlemlerin yeniden ele alınıp hangi iade türü için hangi belgelerin gerektiği, her bir iade türü için iade tutarının ne şekilde hesaplanacağı, indirilecek/yüklenilen ve satış fatura listelerinin sisteme daha hızlı girişinin sağlayacak ve ödemeler bakımından tevsik edici belgelerin nelerden oluşacağını da içeren, dolayısıyla 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 53 Seri No.lu KDV Sirküleri’ni birleştirilip yukarıda bir kısmına yer verilen sorunların çözümüne ışık tutacak şekilde ele alınıp tüm iade işlemlerini kapsayan yeni bir KDV tebliğinin yayınlanması,

2- Yine uygulamada birliğin sağlanması bakımından özellikle büyük şehirlerde bir veya birkaç KDV ihtisas vergi dairelerinin oluşturulması,

3- KDV iadesi incelemesi ile sınırlı olmak üzere Yeminli Mali Müşavirlere E-VDO sisteminin açılması ve belirli bir tutarın üzerindeki nakden veya mahsuben iadelerin YMM raporuna göre yapılmasının sağlanması,

4- “KDV İadesi Kontrol Raporu”nda iadeye konu tüm işlemler sistem tarafından çapraz kontrole tabi tutulduğundan YMM’lerin karşıt inceleme yapma ve sorumluluk uygulaması konusundaki mevzuatın yeniden ele alınması,

5- Vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi ve haksız yere KDV iadesine sebebiyet verilmemesi bakımından, B(a) ve B(s) formların düzenlenmesi ve verilmesi uygulamasına işletme hesabı esasına göre defter tutan yükümlüler ile İktisadi Devlet Teşekküllerinin de dahil edilmesi,

6- KDV iade talebinde bulunan mükellefin kendisi hakkında SMİYB nedeniyle herhangi bir olumsuz rapor veya tespit bulunmadığı durumlarda, almış olduğu mal veya hizmet bedelini banka veya çek yolu (müşteri çeki dahil) ile ödemesi durumunda, satıcının beyannamesini vermemesi, beyannamesini vermekle birlikte tahakkuk eden vergiyi ödememesi B(s) formunu vermemesi gibi durumlarda iade talebinin yerine getirilmesi,

7- Yeminli Mali Müşavirin KDV iadesi ile ilgili olarak yapacağı çalışma esnasında, iade talebinde bulunan mükellefin veya alt kademe satıcıların vermiş oldukları beyannameler ile B(a) ve B(s) formlarının düzeltilmesi durumunda VUK’un mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezasının kesilmemesi,

8- Hakkında olumsuz rapor veya tespit olması nedeni ile “özel esaslara” tabi olan bir mükellefin, olumsuz rapor veya tespitin ortadan kalması halinde mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın sistemin otomatik olarak “genel esaslara” tabi tutması için gerekli düzenlemenin yapılması,

9- İade talebinde bulunan mükellefin doğrudan mal veya hizmet temin ettiği ve indirilecek ve yüklenilen KDV listelerinde yer alan fatura veya benzeri vesikalardan (SMİYB) düzenleme fiili dışındaki diğer olumsuz tespitlere ilişkin belgelerin ödemeleri banka veya çek ile (müşteri çeki dahil) ödenmesi durumunda, yüklenilen KDV listesinden çıkartılması gerektiği durumlarda indirilecek KDV listesinden çıkartılmaması yönünde uygulamaya yön verilmesinin sağlanması.

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Yazımızın önceki bölümlerinde yer verilen KDV iadesinde yaşanan sorunlar ve çözüm önerileri hiç şüphesiz ki sorunların tamamını yansıtmamaktadır. Vergi İdaresinin vergi kayıp ve kaçağının önlemesi ve haksız bir yere KDV iadesine sebebiyet vermemesi bakımından vergi güvenlik önlemleri alması kadar normal bir şey olamaz. Ancak alınan bu güvenlik önlemleri bazen ticari hayatın doğal akışı içerinde yetersiz kaldığı gibi, bazen de bu önlemler iyi niyetli dürüst mükelleflere zorluk olarak yansımaktadır. Son yıllarda ülkemizde Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge düzenlemek veya kullanmak fiili oldukça fazla artmış durumdadır. Bunun birden çok sebebi olmakla birlikte, en önde gelen sebeplerin arasında başta KDV olmak üzere gelir vergisi stopaj oranı, damga vergisi oranı ve SSK primlerinin yüksekliği gelmektedir. Diğer taraftan vergi matrahının tespitinde işletme sahip veya sahiplerinin şahsi harcamalarının vergi kanunlarımızca indirim olarak kabul edilmemesi de bu tür belgelerin kullanımını artırmaktadır. Bu nedenle orta ve uzun vade de yukarıda belirtilen olumsuzlukların giderilmesi için gerekli yasal düzenlemenin yapılması ve bu düzenlemeler yapılana kadar kısa vade de KDV iadesinde yaşanan sorunların en aza indirilmesi açısından yukarıda yer verilen çözüm önerilerini sağlayacak düzenlemelerin yapılmasının KDV iade talebinde bulunan mükellefleri mutlu edeceği düşünülmektedir.

(*)         YMM

([1])            Dn. 11. D.’nin, 27.03.2000 tarih ve E: 1998/4856, K: 2000/1115 sayılı Kararı

([2])            20.12.2009 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Yazar:Şener ALTINIŞIK*

Yaklaşım / Kasım 2011 / Sayı: 227

---