İNDİRİLEMECEK KDV’LERDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

1- GİRİŞ

Katma Değer Vergisi’nde “indirim mekanizması” esasına dayalı sis­tem uygulanmaktadır. Buna göre, mükelleflerce, kendilerine teslim ve hiz­metler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği gibi ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indiri­mi de mümkün bulunmaktadır.

Ancak, KDV indirimi uygulamasında bir takım özellikli durumlar bu­lunmakta olup, bu durumlarda vergi indirimi yapılamamaktadır. Bu yazı­mızda, indirilemeyecek Katma Değer Vergilerinde özellikli durumların neler olduğu ile bu hallerde hangi yolun izlenmesi gerektiği açıklanmaya çalışılacaktır.

2- ÖZELLİK ARZ EDEN İNDİRİLEMEYECEK KATMA DEĞER

VERGİLERİ

2.1- Binek Otomobil Alımında Yüklenilen KDV

KDVK’nun 30/b maddesine göre, faaliyetini kısmen veya tamamen bi­nek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobil­lerinin alış belgelerinde gösterilen KDV, mükelleflerin vergiye tabi işlem­leri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilememektedir.

Bu kapsamda, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya işletilmesi olan mükellefler bu amaçla satın aldıkları binek otomobillerine ait KDV’yi indirebileceklerdir. Ancak, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şe­killerde işletilmesi olmayan mükelleflerin işletmelerinde kullanmak üzere satın aldıkları binek otomobiller nedeniyle yüklendikleri KDV’yi indirme­leri KDVK’ nın 30/b maddesine göre mümkün bulunmamaktadır. (Güneş, 2011, 532)

Bu duruma göre otomobil kiralama şirketi, taksi işletmecisi ve sürücü kursu gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobil­leri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükellef­lerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya baş­lanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin (Gelir idaresi Başkanlığı sirküler, 2011);

- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin ken­di ihtiyacı için aldığı otomobili (örneğin; genel müdüre tahsis edilen oto­mobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulun­mamaktadır.

- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kay­dettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobili­ne dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çı­karılarak “ilave edilecek KDV” olarak beyan edilecektir.

Öte yandan, Vergi idaresinin görüşüne göre, işletmeler binek otomo­billerine ilişkin olarak yüklendikleri ancak indirimi mümkün olmayan KDV’leri, doğrudan gider yazabilecekleri gibi, maliyet unsuru olarak dadikkate alabileceklerdir. (Güneş, 2011, 539) Buna göre, bu konudaki tercih tamamen mükelleflere aittir.

2.2. Arazi Taşıtları ve Jeep’lerin Alımı Nedeniyle Yüklenilen KDV

Arazi taşıtları ve jeep’lerin alımı nedeniyle yüklenilen KDV’nin indi­riminin mümkün olabileceği yönünde tereddütler bulunduğu gözlemlen­mektedir. Ancak, Vergi idaresi tarafından verilen özelgelerde, arazi taşıtları ve jeep’ler binek otomobili kapsamında değerlendirilmiş ve uygulamayı bu doğrultuda yönlendirmiştir.

Bu konu hakkında verilen bir Özelge’de, “arazi aracı, jeep, 4x4 arazi aracı olarak bilinen ‘binek amaçlı taşıt’ların binek otomobil kapsamında 87.03 pozisyonunda yer alan şoför dahil 9 veya daha az kişi kapasite­li, karayollarında kullanılan, yük ve yolcu taşıma amacı bulunmayan ‘binek amaçlı taşıt’lar olduğu, bu nedenle 4x4 arazi araçlarının alımı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığı” (Güneş, 2009, 242) şeklinde görüş açıklanmıştır

Konu hakkında verilen başka özelgelerde (Güneş, 2009, 242) benzer şekilde görüş açıklanmıştır. Öte yandan, Danıştay tarafından verilen Karar (Güneş, 2009, 242) da bu doğrultudadır.

Bu duruma göre, binek otomobili olarak değerlendirilen arazi taşıtları ve jeep’lerin alımı sırasında ödenen KDV’nin, Kanun’un 30/b maddesine göre indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

2.3. İşi Bırakılması Durumunda Devreden KDV

Vergi uygulamasında mükelleflerin ticari faaliyetlerini sona erdirmele­ri durumuna işi bırakma denilmektedir. İşi bırakan mükelleflerin faaliyet­lerini sona erdirmeleri nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’nin bir daha indirime konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Vergi idaresi ve Danıştay, işi bırakan mükelleflerin yüklenip indireme­dikleri KDV’nin, işi bırakmanın iade hakkı doğuran bir işlem olmaması nedeniyle iade edilemeyeceği görüşündedirler.(Güneş, 2011, 537)

KDVK’nun 58. maddesinde, mükelleflerce indirilebilecek nitelikte olan KDV’nin gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider olarak dik­kate alınamayacağı hükme bağlanmıştır.

Bu duruma göre, işin bırakılması nedeniyle yüklenilen ve devreden KDV olarak varlığını koruyan KDV’nin masraf yazımı yoluyla dönemin sonuç hesaplarına intikal ettirilip ettirilemeyeceği sorununu ortaya çıkar­maktadır. Bu konudaki kişisel görüşümüz, yüklenilip indirilemeyen ve işi bırakma nedeniyle bir daha indirilmesi de mümkün olmayan KDV’nin iadesinin mümkün olamayacağı ancak gider olarak dikkate alınmasının mümkün olabileceği şeklindedir. Başka bir anlatımla, işi bırakan mükellef­lerin indiremedikleri KDV, GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması mümkündür.

Öte yandan, vergi idaresi verdiği bir özelgede “Türkiye’de dar mükelle­fiyet esasında vergilendirilmekte iken işi bırakan bir kurumun, Türkiye’de yüklenip indiremediği KDV’yi kurumlar vergisi yönünden gider olarak yazmalarının mümkün olduğu” şeklinde görüş belirtilmiştir. (Güneş, 2011, 537) Vergi idaresinin bu özelgesinin bizim görüşümüzü destekler mahiyette olduğu açıktır.

2.4- Zayi Olan Mallara Ait KDV

KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşünce­sine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mal­lara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gös­terilen KDV nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği belirtilmiştir.(Gelir İdaresi Başkanlığı, 2011)

Diğer taraftan, anılan Kanunun 30/c maddesinin devamında, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen ver­gilerin indirimine olanak tanınmaktadır.

Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz du­ruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir se­bep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yükle­nilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların it­halinde ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamak­tadır.

2.5- Kullanım Süresi Geçen Veya Kullanılamayacak Hale Gelen

Mallara İlişkin Yüklenilen KDV

İşletmelerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilerek gider olarak dikkate alınabil­me durumu söz konusu olabilmektedir. Ancak, bu mallara ilişkin yükle­nilen KDV’nin indirilemeyeceği konusunda 113 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre, KDV Kanununun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerler­deki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemi­ne ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

2.6- Defter ve Belgelerin Zayi Olması Halinde KDV İndirimi

Defter ve belgelerin zayi olduğu hallerde, mükelleflerce durumun mahkeme kararı ile tevsik edilmesi ve alışlara ilişkin fatura veya benzeri belgelerin fotokopileri ile yüklenilen vergilerin doğruluğunun ispat edilmesi halinde, KDV indirimleri reddedilmeyecektir. Maliye Bakanlığı konu ile ilgili olarak verdiği özelgelerde (Güneş, 2011, 546) bu yönde görüş bildirmiştir.

Konu ile ilgili Danıştay Kararlarının bir kısmı aşağıdaki gibidir;

Defter ve belgelerin, çalınan kasa ile birlikte kaybolduğu gerekçe gös­terilerek, o dönemde indirilen KDV’nin tamamının kabul edilmesi hatalı bir işlemdir. İnceleme elemanının mükelleften gerekli bilgileri alması ve karşıt inceleme yolu ile bu verileri değerlendirme yoluna başvurması ge­rektiğinden, indirilen KDV’nin kabul edilmemesi şeklinde işlem yapması yerinde değildir. (Güneş, 2011, 546)

Kanuni defter ve belgeleri yanan yükümlü, ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi ve kuruluşları tanımak ve bilmek, gerekli girişimleri ya­parak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına sahip bulunduğundan ispat külfeti kendisine düşen fatura ve benzeri belgeleri ib­raz etmesi halinde bu belgelerde gösterilen KDV indirilebilecek aksi halde KDV indirimi kabul edilmeyecektir. (Güneş, 2011, 546)

Defter ve belgelerin mücbir sebepler nedeniyle elden çıktığının hakiki ve geçerli sebeplerle açıklanamadığı ve kaybolan belgelerin suretlerinin satıcılardan alınıp ibraz edilmediği durumlarda KDV indirim hakkının kul­lanılması mümkün değildir. (Güneş, 2011, 546)

2.7- Defter Ve Belgelerin İncelemeye İbraz Edilmemesi Halinde

KDV İndirimi

Konu ile ilgili Danıştay Kararlarının bir kısmı aşağıdaki gibidir;

KDV indirimlerinin dayanağını teşkil eden ve bulunmadığından bahis­le inceleme elemanına ibraz edilemeyen belgelerin dava aşamasında yü­kümlü tarafından ibrazı halinde idari yargıda re’sen araştırma ilkesi gereği, söz konusu belgelerin incelenip defter kayıtları ile karşılaştırılmak suretiy­le varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekir.(Güneş, 2009, 249)

İnceleme elemanına işletme defterinin ibraz edilmemesi nedeniyle, KDV indirimlerinin kabul edilmemesi üzerine açılan davada, işletme def­teri de dahil olmak üzere tüm defter ve belgeler ibraz edilirse ve defterlerin de kayıt nizamına uygun olduğu görülürse, KDV indirimleri kabul edilir.

İnceleme elemanınca defterlerin işlenmemiş olduğunun tespit edildiği tarihten 10 gün sonra işlenmiş olarak inceleme elemanına ibraz edilmesi halinde, KDV indirimi kabul edilir. (Güneş, 2011, 547)

Mükellefin kaybolan bir cilt faturası kendi kullandığı fatura ve bu fa­turadaki KDV de hesaplanan KDV olduğundan, indirim konusu yapılan KDV ile bir ilgisi bulunmadığından, iade ve mahsup işlemlerinin kabul edilmemesi veya yapılan iadelerin geri alınması söz konusu değildir. (Gü­neş, 2011, 547)

2.8 - Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4 r (kıs­mi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2011);

- Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığı­na bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yarar­lı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kal­kınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, da­mızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi gereğince KDV den is­tisna olduğundan bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV den müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından veri­len bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye’de satmaları kaydıyla indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında KDV istisnası uygulanacak, Kanunun 32 nci maddesine göre bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV in­dirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir.

- 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapı­lacak teslimler KDV den istisna olup, istisna kapsamına giren işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV yi indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır.

- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması ama­cıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimi KDV den istis­na olduğundan bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır.

2.9- Sahte Faturalar İle KDV İndirimi

Konu ile ilgili Danıştay Kararlarının bir kısmı aşağıdaki gibidir;

Mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’nden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplana­rak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’ni indirebil­melerinin ön şartı vergisi indirim yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmış olmasıdır.(Güneş, 2009, 249)

Müstahsilden alınan kütlü pamuklar için, müstahsil makbuzu yerine muhtelif kişilerden temin edilen sahte faturaların kullanılması suretiyle in­dirim KDV’nin kaçakçılık cezalı olarak mükelleften istenmesi yerindedir. (Güneş, 2011, 547)

KDV’ne ilişkin işlemlerle ilgili faturaların gerçeği yansıtmadığı, dola­yısıyla Kanunun öngördüğü anlamda bir mal tesliminin ve KDV ödemesi­nin söz konusu olmadığı sonuç ve kanaatine varılması halinde, KDV’nin indirimi kabul edilmez. (Güneş, 2011, 547)

İşyerlerine yapılan tespitte, işyerlerinin boş olduğu, faaliyetleri ile ilgili beyannameleri vermedikleri, işyeri adreslerinde başka şahısların faaliyette bulunduğu, sadece sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura ticareti yapabilmek için vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirip belge bastırdığı ve sonradan ortadan yok oldukları tespit edilen şahıslardan alınan faturala­ra itibar edilmez ve bu faturalardaki KDV indirimi kabul edilmez. (Güneş, 2011, 547)

3- SONUÇ

KDV’de vergi indirimi uygulamasının mükellefler açısından önemi yadsınamaz. Ancak, mükelleflerce yukarıda açıklanan özellikli durumlara dikkat edilerek KDV indirimi yapmaları gerekmektedir. Aksi takdirde, mü­kelleflerin cezai müeyyideler ile karşılaşmaları söz konusu olabilecektir.

Şibli GÜNEŞ^* Mali Çözüm

KAYNAKÇA

Değer, Nuri (2007). Açıklamalı ve Uygulamalı KDV Kanunu. Anka­ra : Yaklaşım Yayıncılık

Gelir İdaresi Başkanlığı (08.08.2011). 60 seri No.lu KDV Sirküleri. [çevrimiçi erişim: www.gib.gov.tr]

Güneş, Şibli (2009). Vergi Uygulamalarında Genelde Yapılan Hata­lar ve Özellikli Konular. Kayseri : Kayseri SMMMO

Güneş, Şibli (2011). Temel Vergi Rehberi ve Revizyon. İstanbul : Süryay

Kızılot, Şükrü (2010). KDV Kanunu ve Uygulaması. Ankara : Yak­laşım Yayıncılık.

Kızılot, Şükrü(2008). Danıştay Kararları ve Özelgeler. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık.

Maliye Bakanlığı. KDV Tebliğleri. [çevrimiçi erişim : www.gib.gov.tr]

Şimşek, V.A.; Tolu, A.(2002). Katma Değer Vergisinde İndirim. An­kara : Yaklaşım Yayıncılık.

T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı KDV Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)