KREDİ KULLANDIRMA İŞLERİNDE FAİZ UYGULAMASI VE KDV
I-Giriş :
İşletmelerin, kuruluşlarında,
faaliyetleri esnasında veya yeni yatırım ihtiyaçlarının değerlendirilmesi sırasında
zaman zaman kaynak ihtiyacı hissettikleri bilinen bir gerçektir. İhtiyaç
duyulan kaynak, finans kuruluşlarından temin edilebildiği gibi, çeşitli
nedenlere bağlı olarak finans kuruluşu dışındaki kurumlardan da temin
edilebilmektedir. Bilançoların yetersizliği, kredi borçları, kredi için gerekli
teminatı verememeleri, bu nedenlere örnek olarak gösterilebilir.
Yazımızda, finans kuruluşları dışındaki
firmalar arasında gerçekleştirilen ödünç para verme işlemleri irdelenecek olup,
finans kuruluşlarıyla yapılacak işlemlere ise değinilmeyecektir.
II- Kurumlar Vergisi Açısından
Değerlendirmeler:
Bilindiği üzere, ödünç para
verme işlemlerine yönelik yasal düzenlemeler 90 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname
ile belirlenmiştir. Söz konusu kararnameye uygun olarak ödünç para veren işletmelerde
banker olarak tanımlanmaktadır.
Ancak, kararnamede belirtildiği
şekilde banker olmamakla birlikte, şirketler arasında, ticari icapların gereği
olarak yapılan ödünç para verme işlemleri de söz konusu olabilmektedir. Hiçbir
işletmenin, elinde bulunan kaynaklarını, bedelsiz olarak başkalarına kullandırması
düşünülemez. Haliyle, bu işlemler karşılığında, belli miktarlarda faiz
gelirinden bahsedilmesi de kaçınılmaz olmaktadır.
Dolayısıyla, kullandırılan
krediler karşılığında faiz hesaplanması ve hesaplanan faiz gelirinin işletme
kayıtlarına yansıtılması gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus,
uygulanacak faiz oranının ne olacağıdır. Firmalar arasında ticari ilişki dışında
herhangi bir organik bağ bulunmaması halinde, faiz oranı piyasa koşullarına
göre serbestçe tayin edilip sözleşmeye bağlanabilir. Ancak, kredi verilen firma
ile ilişkili kurum veya kişi konumunda bulunulması halinde, faiz oranının
emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, işleme
taraf olan firmalar açısından örtülü sermaye ve/veya transfer fiyatlandırması
yönünden eleştirilme riski bulunmaktadır.
Diğer taraftan, grup bünyesinde bulunan şirketler arasında,
kendi öz kaynaklarından karşılanmadan, diğer bir ifadeyle finans kuruluşlarından
temin edilip aynen aktarılan krediler de söz konusu olmaktadır. Bu şekilde
kullandırılan kredilerde, krediyi kullandıran firmanın herhangi bir menfaati
veya yüklendiği bir maliyet bulunmamaktadır. Sadece yukarıda sayılan
nedenlerden dolayı kredi kullanamayan grup firmasının kredi kullanmasına aracılık
edilmektedir. Bu noktada, işletme için herhangi bir gelirden söz
edilmeyecektir. Ancak, unutulmamalıdır ki, kullandırılan kredinin, temin edildiği
şartlarda bire bir aktarılması halinde bu durum söz konusudur. Aksi halde,
krediyi kullandıran firma açısından, faiz geliri hesaplanması gündeme
gelecektir.
III- KDV Açısından Değerlendirmeler
:
Kredi kullandırma işlemlerinin
KDV karşısındaki durumu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’na göre yapılacak
değerlendirmelere bağlı bulunmaktadır. Zira, Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-e
maddesinde “Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler”
katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Banka ve sigorta muameleleri
vergisinin kapsamı, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunun 28. maddesinde
belirtilmiştir. Söz konusu maddenin, 6009 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen
ve 01.08.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 3. fıkrasına göre 90 sayılı
Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada
belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu
olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacaklardır.
Bankerlerin yaptığı işlemler de, aynı maddenin ikinci fıkrası gereğince, banka
ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girmektedir.
Önceki düzenlemede, belirtilen
muamele ve hizmetlerin herhangi birini devamlı olarak yapanlar banker
olarak sayılmakta idi. Devamlılık kavramı ise Gelir İdaresi Başkanlığı’nın
23.06.2009 tarih ve 5317-2358 sayılı özelgesinde;
“Anılan Kanunda belirtilen borç
para verme işleminin devamlı yapılmasından maksat; aynı takvim yılı içinde
birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini
izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesidir.” şeklinde
tanımlanmıştır. (3)
Kanun değişikliği ile devamlılık
kriteri uygulamasından vazgeçilerek, muamelelerin esas iştigal konusu olarak
yapılıp yapılmadığına bakılır hale gelinmiştir.
Kanun hükmüne göre, kredi verme
işleminin banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girebilmesi için,
kredi veren kuruluşun, kredi verme işini esas iştigal konusu olarak yapması
gerekmektedir. Esas iştigal konusu olmayan kişi veya kurumların kredi verme işlemleri,
söz konusu verginin kapsamına girmeyecek ve dolayısıyla katma değer vergisine
tabi olacaktır. Bu nedenle, öncelikli olarak “esas iştigal konusu” ifadesinden
ne anlaşılması gerektiği açıklanacaktır.
Türk Ticaret Kanununun 279.
maddesinde anonim şirketlerin, 506.maddesinde limited şirketlerin esas sözleşmelerinde
açıkça yazması gereken hususlar içinde, şirketin amaç ve konusunu teşkil eden
faaliyetlerinin nev’i ve mahiyetleri de sayılmaktadır.
Dolayısıyla esas iştigal
konusu, işletmelerin ana sözleşmelerinde yazılı olan ve işletmenin faaliyet
göstereceği iş ve işlemleri belirten sektör bazında belirlenmiş konulardır. Ayrıca,
esas iştigal konusunun sadece ana sözleşmede belirtilmiş olması yeterli olmayıp,
fiilen bu alanda faaliyette bulunulması da gerekmektedir.
Konuyla ilgili olarak 87 Seri No’lu Gider Vergileri Genel
Tebliği’nde yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir.
Bir işlemin esas iştigal konusu
olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için
yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Örneğin, inşaat
ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirket, Kanunun 28 inci maddesinin
ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu işlemleri ile
birlikte yapabilir. Bu şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz
kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında
kullandırması işlemi şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması
nedeniyle BSMV ye tabi olmayacaktır.
…………..
Buna göre, 6802 sayılı Kanunun
28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu
olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin
verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802
sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri
"esas iştigal konusu" olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin
aynı fıkrada belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olmadığından
KDV ye tabi olacaktır.
Örnek 1: 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve
gayesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerince
yapılan 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler
esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV nin konusuna da
girmeyecektir. Dolayısıyla, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında
yer alan herhangi bir işlemi (ödünç para verme işleri gibi) ilgili kanunlarla
yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürütmeyen şirketler, bu işlemleri
ana sözleşmelerinde faaliyet konularından biri olarak belirtmiş olsa dahi, bu işlemleri
nedeniyle banker sayılmayacak ve BSMV mükellefi olmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat alanında faaliyet gösteren (B) A.Ş. nin bir grup
şirketi olan (C) A.Ş. ye ödünç para vermesi (B) A.Ş. nin esas iştigal konusu
olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV ye tabi olmayacaktır.
Örnek 3: Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan (D) Menkul Değerler
A.Ş. nin menkul kıymet alım satımı veya alım-satıma aracılık işlemleri esas iştigal
konusu olduğundan bu işlemleri BSMV ye tabi tutulacaktır. Banker konumunda
bulunan (D) Menkul Değerler A.Ş. tarafından yapılacak 6802 sayılı Kanunun 28
inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen diğer işlemler de BSMV ye tabi
olacaktır.”
Yukarıda yapılan açıklamalar
sonucunda, kredi verme işlemlerinin KDV karşısındaki durumu aşağıdaki gibi
olmalıdır:
1- Kredi veren firma, kredi
verme işlemini esas faaliyet konusu olarak ve fiilen yapıyor ise banker sayılacaktır.
Verdiği kredi karşılığında elde ettiği menfaatler üzerinden, banka ve sigorta
muameleleri vergisi hesaplayarak beyan edecektir. Bu durumda KDV söz konusu
olmayacaktır.
2- Kredi veren firma, kredi
verme işlemini esas faaliyet konusu olarak belirlememiş ise banker sayılmayacaktır.
Banker sayılmadığı için, kredi verme işlemi
BSMV’ye tabi olmayacaktır. Hal
böyle olunca, verdiği kredi karşılığında elde ettiği menfaatler için fatura
düzenleyecek ve bu tutar üzerinden KDV hesaplayacaktır.
|
| ||||
| Sayı |
:
|
B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-16 |
23/08/2011
| |
| Konu |
:
|
Bankadan kullanılan kredilerin tamamını veya bir kısmını aynı şartlarla grup şirketine kullandırılması hk. | ||
İlgide kayıtlı dilekçenizde, Kütahya Defterdarlığı,
........... Vergi Dairesinin .......... vergi kimlik numaralı mükellefi
olduğunuzu, şirketinizin temettü hariç yönetim ve denetimi Tasarruf Mevduatı
Sigorta Fonuna bağlı olan .......... grubunun firması olduğu, bankadan
kullandığınız kredilerin tamamını veya bir kısmını aynı şartlarla ve Tasarruf
Mevduatı Sigorta Fonunun izni ile grup şirketlerinizden olan .......... A.Ş.'ye
aktardığınızı belirterek, söz konusu işlemlerin kurumlar vergisi ve katma değer
vergisi açısından değerlendirilmesi istenilmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
1- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç
Dağıtımı Açısından
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 01/01/2007 tarihinde
yürürlüğe giren 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili
kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya
fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda,
kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve
kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve
benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım
ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasına göre, emsallere uygunluk
ilkesi ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan
fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda
oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.
Bu çerçevede, bankadan temin edilen kredinin grup şirketine
aktarılması işlemi, ilişkili kişiye sunulan bir finansman hizmeti olup kredi ile
ilgili her türlü masraf ve faizi doğrudan doğruya grup şirketinin üstlenmesi,
şirketiniz tarafından herhangi bir masrafa katlanılmaması veya finansman
hizmetinin şirketin faaliyet konuları arasında bulunmaması yapılan işlemin
mahiyetini değiştirmemektedir. Söz konusu finansman hizmetinin ilişkisiz bir
gerçek kişi veya kuruma verilmesi durumunda verilen hizmet karşılığı ilişkisiz
kişiden bir bedel talep edileceğinden, bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi
durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edileceği
tabiidir.
Dolayısıyla, şirketiniz tarafından bankadan kullanılan
kredilerin tamamının veya bir kısmının Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun izni
ile ....... A.Ş.'ye kullandırılması durumunda, finansman hizmetine ilişkin
bedelin, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü madde hükmü ile 1 seri no.lu
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde
yapılan açıklamalara göre belirlenmesi gerekmektedir.
2- Örtülü Sermaye Açısından
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin
birinci fıkrasında; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan
kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları
borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç
katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı
belirtilmiş olup altıncı fıkrasında ise kurumların iştiraklerinin, ortaklarının
veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye
piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı
borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "12.2.2.
Banka ve finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan borçlar"
başlıklı bölümünde, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla
ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından
temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı
ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklikyapılmadan kısmen
veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların, örtülü sermaye kapsamı dışında
tutulduğu; kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip
ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen
aktardığı kredilerin, örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate
alınmayacağı belirtilmiştir.
Buna göre, şirketinizin bankadan temin ettiği krediyi, kredi
sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullanma şartlarında herhangi
bir değişiklik yapmadan grup firması ...... A.Ş.'ye kullandırması durumunda, söz
konusu krediler örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate
alınmayacaktır.
Diğer taraftan, bankadan temin edilerek aynı şartlarda grup
şirketine kullandırılan kredi için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenecek emsallere uygun bir bedelin
alınması, kredinin aynı şartlarla kullandırılması şartının ihlali anlamına
gelmeyecek, dolayısıyla, söz konusu borçlar örtülü sermaye
sayılmayacaktır.
KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
- 1/1 maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi
olduğu,
- 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi
çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat,
hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu,
- 30/d maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre
kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin
mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den
indirilemeyeceği,
hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, şirketinizin bankadan temin ettiği kredinin bir
kısmını veya tamamını grup firmalarına birebiraktarması işlemi KDV'ye tabi
olmayacak, ancak söz konusu işleme ilişkin olarak komisyon ve benzer adlar
altında herhangi bir bedel alınması durumunda bu tutarlar üzerinden KDV
hesaplanacaktır.
Öte yandan, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan
faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla
örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu
yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin de
indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme
işlemlerinin örtülü sermaye olarak değerlendirilmemesi durumunda, buna ilişkin
KDV'nin indirim konusu yapılacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada
olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge
geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun
işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap
ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme
faizi hesaplanmayacaktır.
IV- SONUÇ :
Firmalar arasında gerçekleştirilecek
kredi işlemlerinde, kredi veren kurumlar adına, elde edilen menfaatlerin kurum
kazancı olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ödünç para verme işleminin ilişkili
kişiler ile yapılması halinde faiz oranının emsallerine uygunluk ilkesine göre
belirlenmesi unutulmamalıdır. Eğer kredi veren işletme, bu işi esas faaliyet
konusu olarak yapmakta ise, elde edilen faiz geliri BSMV’ye tabi olacaktır.
Ancak, işletmenin esas faaliyet konusu kredi vermek değil ise, verilen krediler
karşılığında elde edilen menfaat tutarı için fatura düzenlenmeli ve bu tutar
üzerinden KDV hesaplanmalıdır.
Ramiz HOŞGÖR,SMMM
Başdenetçi
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1-Gelir İdaresi Başkanlığı
Özelgesi, www.gib.gov.tr
2- 87 Seri Nolu Gider Vergileri
Genel Tebliği
3- 6802 Sayılı Gider Vergileri
Kanunu
4- 3065 Sayılı KDV Kanunu
5- TÜRMOB Sirküler Rapor Sayı:2010-5
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder