YENİ TÜRK TİCARET KANUNU’NDA TİCARİ DEFTER TUTMA,

ENVANTER, DEĞERLEME, SAKLAMA VE İBRAZ

YÜKÜMLÜLÜĞÜ

6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu’na göre;(1)(YTTK) ticari defterlerin,

Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını yansıtır şekilde hazırlanan

Türkiye Muhasebe Standartlarına (YTTK Md. 88), bu standartlarda

hüküm bulunmayan hallerde doğrudan Uluslararası Finansal Raporlama

Standartları’na göre, tacirin ticarî işlemleriyle malvarlığı durumunu açıkça

gösterir şekilde tutulması, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını,

borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz

ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker

teker belirten bir envanter çıkarması, yılsonu finansal tabloların Türkiye

Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmesi, finansal tablolarında yer

alan varlıklar ile borçları Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen

ilkeler de dikkate alınmak üzere değerlenmesi, ticari defterlerini, envanterleri,

açılış bilançolarını, ara bilançolarını, finansal tablolarını, yıllık faaliyet

raporlarını, topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını

ve bu belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma talimatları ile

diğer organizasyon belgelerini saklaması, gerektiğinde ticari defterlerinin

ibrazı şarttır.

Yeni TTK’ya göre; muhasebenin tutuluşunda Türkiye Muhasebe Standartları

ve bu bağlamda IFRS(Uluslararası Finansal Raporlama Standartları)

emredici niteliktedir. Hükmün Türkiye Muhasebe Standartlarına ve

YTTK’nın 88 inci maddesine gönderme yapması özel bir anlam taşımaktadır.

Yeni Türk Ticaret Kanunu gerekçesinde, muhasebenin Vergi Usul

Kanununa ve vergi mevzuatına göre tutulamayacağı, muhasebenin vergi

için de tutulmayacağı, vergi verilerinin ve sonuçlarının bu suretle tutulan

muhasebeye dayandırılacağı önemle belirtilmiştir.

Temel defterler dışında hangi defterlerin tutulması gerektiği YTTK’da

belirtilmemiştir.6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanunu’nda(2)(ETTK) olduğu

gibi, “işletmenin niteliğinin ve öneminin gerektirdiği” ölçüsü ile defterlerin

belirlenmesi uygun değildir. Bunu Türkiye Muhasebe Standartları

Kurulu belirleyecektir. Ticari defterlerin uygun tutulmaması, cezaî yönden

bu Kanuna ve ilgili diğer kanun hükümlerine göre sonuçlar doğuracaktır.

A)     Ticari Defter tutma ve envanter

I – Ticari Defter tutma yükümlülüğü

Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle

malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve YTTK 88 inci

madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir

şekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul

bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal

durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin

oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir.(YTTK Md.64/1)

Dünya çapında ulusal ve uluslararası standartlar bakımından evrensel

nitelik taşıyan bu düzenleme, her tacirin ticarî defter tutmak yükümlülüğüne

ilişkin emredici bir kural koymaktadır. Bu yükümlülükten hiçbir tacir

ayrık tutulamaz. Maddede ve kenar başlığında “ticarî defter” ibaresi kullanılmış

olmasına rağmen gerçekte, muhasebe tutulması yükümü ifade edilmiştir;

yoksa kastedilen günlük defter, büyük defter gibi defterler değildir.

“Muhasebe” ise sisteme gönderme yapar. Tacirin tüzel kişi olması halinde

defterleri tutma sorumluluğu yöneticilere ve yönetim kuruluna aittir. Yöneticiler

ve yönetim kurulu, ilgili tüzel kişiye ilişkin özel hükümlere göre

belirlenir; sorumluluk da aynı hükümler çerçevesinde saptanır. Defteri bizzat

tutacak kişilerin gerekli bilgiyi haiz uzman kişiler arasından seçilmesi

zorunluğu, yöneticiye ve yönetim organlarına gene bir sorumluluk halinde

yüklenmiştir.

Tacir, işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin,

fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki

bir kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlüdür.(

YTTK Md.64/2)

Bu düzenlemede belgeleme ve kaydın belgeye (evrak-ı müsbiteye)

dayanması ilkesi öngörülmüştür (“Belge yoksa kayıt da yoktur” ilkesi).

Hüküm teknik gelişmelere uygun olarak saklama ortamını sınırlayıcı olmayan,

gelişmelere açık bir tarzda göstermiştir.

Ticari defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır.

Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar

yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri

tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı

hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Türkiye

Muhasebe Standartlarına göre elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle

tutulan defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile

bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca bir tebliğle

belirlenir.(YTTK Md.64/3)

Bu düzenleme deftere resmiyet verilmesi yani onay gereğini belirtmekte

ve bunun usulünü göstermektedir. Bu madde ile defterlerin tümü

açılış ve kapanış onayına tâbi tutulmuştur. Bu değişikliğin sebebi çift defter

kullanımını olabildiğince engellemektir. Çift defter sadece hesaplara

ilişkin ticarî defterlerde değil, aynı zamanda pay defteri, karar defteri ve

genel kurul karar defterlerinde de sık rastlanan bir olgudur. Bu defterlerden

herhangi biri kapatılmadan yenisi açılabilmekte, ihtilaflarda mahkemenin

önüne değişik defterler çıkabilmektedir. Bu çoğu kez hileli bir davranış

teşkil eden çift defter uygulamasına özellikle pay defteriyle, yönetim kurulu

karar defterinde çok sık rastlanmaktadır. Uygulamada sıkışıklığa yol

açmamak için onay süresi izleyen faaliyet döneminin altıncı ayına kadar

uzatılmıştır.

Pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve

müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de

ticari defterlerdir.(YTTK Md.64/4) Bu düzenleme, uygulamada tartışmalı

olan bir konuya açıklık getirmektedir. Pay, karar ve müzakere defterlerinin

ticarî defter sayılması teoriye uymamakta, uygulamanın gereksinimini

duyduğu gibi kural olarak kanuna girmiş bulunmaktadır. Kuralın amacı,

karine oluşturmak, ispatta yardımcı olmak gibi işlevlere sahip söz konusu

defterlere, ticarî defterlere uygulanan güven ve disiplin kurallarını uygulayabilmektir.

Uygulamada tasdiklere tâbi olmayan bu defterlerin çoğu kez

güvenilemez durumda oldukları görülmüştür.

Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri dışında tutulacak defterler

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından bir tebliğ ile belirlenecektir.(

YTTK Md.64/5)

II–Ticari Defterlerin tutulması

Defterler ve gerekli diğer kayıtlar Türkçe tutulur. Kısaltmalar, rakamlar,

harfler ve semboller kullanıldığı takdirde bunların anlamları açıkça belirtilmelidir.(

YTTK Md.65/1)

Defterlere yazımlar ve diğer gerekli kayıtlar, eksiksiz, doğru, zamanında

ve düzenli olarak yapılır.(YTTK Md.65/2)

Bu düzenleme; bilânço ilkelerinden bazılarına, yani tamlık, doğruluk,

zamanında kayıt ve düzen ilkelerine açıkça gönderme yapmakta, ancak

bunları tanımlamamaktadır. Tamlık, kısaca işletme iş ve işlemlerin eksiksiz

olarak, yani herhangi bir boşluk yaratmadan muhasebeleştirilmesi,

kaydı gereken bir iş ve işlemin kayıt dışı bırakılmaması demektir. Muhasebedeki

tamlık ilkesi bilânçodaki tamlık ilkesinden farklıdır. İkincisi aktif

ve pasiflerin tamlığını, aktif ve pasif listesinin ne eksik ne de fazla olmasını

ifade eder. Doğruluk, kaydın gerçeğe uygun ve sadık bir biçimde iş

ve işlemi yansıtmasıdır. İşlemin gerçeğe sadık bir şekilde muhasebe kaydı

haline gelmesi, inceleyenin yanlış yorumlara yöneltilmeden aktarılmasıdır.

Zamanında kayıt, muhasebe kaydının zamanında yapılması, sonraya

bırakılmaması gereğini ifade eder. İlke muhasebe kaydının 5-10 gün gibi

belirli süre içinde yapılmasını öngörmemekte, genel kabul gören muhasebe

kurallarına uygun olarak “zamanında” ölçüsünü kullanmaktadır. “Zamanında”,

hemen veya derhal anlamına gelmediği gibi, haftalara da izin

vermemekte, gerçekçi ancak kısa bir süreye yani, muhasebeleştirmenin

olağan süresine işaret etmektedir. Düzen ilkesi ile, yapılan iş ve işlemlerin

kaydının zaman akışına göre, yani kronolojik sırada tarih ve belge numarası

dikkate alınarak yapılması kastedilmektedir.

Bir yazım veya kayıt, önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilemez

ve değiştirilemez. Kayıt sırasında mı yoksa daha sonra mı yapıldığı

anlaşılmayan değiştirmeler yasaktır.(YTTK Md.65/3)

Çizimler, saklayıcı, örtücü ve karartıcı değil düzeltici ve gerçeği yansıtıcı

olmalıdır. Bu sebeple, eski kayıt, karalanmamalı, kapatılmamalı, herMayıs

hangi bir madde veya araçla silinmemeli, görülecek, okunacak, ne olduğu

bilinecek tarzda sadece temiz bir biçimde çizilmelidir.

Defterler ve gerekli diğer kayıtlar, olgu ve işlemleri saptayan belgelerin

dosyalanması şeklinde veya veri taşıyıcıları aracılığıyla tutulabilir;

şu şartla ki, muhasebenin bu tutuluş biçimleri ve bu konuda uygulanan

yöntemler Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmalıdır. Defterlerin

ve gerekli diğer kayıtların elektronik ortamda tutulması durumunda, bilgilerin

saklanma süresince bunlara ulaşılmasının ve bu süre içinde bunların

her zaman kolaylıkla okunmasının temin edilmiş olması şarttır. Elektronik

ortamda tutulma hâlinde birinci ilâ üçüncü fıkra hükümleri kıyas yoluyla

uygulanır. (YTTK Md.65/4)

Son fıkra, defter tutanlara, kayıtları, olguları ve işlemleri içeren ve aynı

zamanda da kanıtlayan belgelerin saklanmasında ikili seçenek sunmaktadır.

Birincisi fizikî dosyalama, ikincisi ise veri taşıyıcılarının kullanılmasıdır.

“Veri taşıyıcıları” terimi, inter alia, mikrofişleri, CD’leri, magnetleri

ve elektronik ortamı ifade eder. Hüküm teknik gelişmeleri dikkate almakta,

elektronik ortam uygulamalarına olanak sağlamaktadır. Bu dördüncü fıkra,

IFRS dikkate alınarak belirlenecek olan Türk standartları uygulamasıyla

boyut kazanmaya müsaittir.

III - Envanter

Her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını,

borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru

bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten

bir envanter çıkarır.(YTTK Md.66/1)

Her tacir işletmesinin açılışında bir envanter çıkarmalıdır (ilk envanter).

Bunu her hesap dönemi sonunda tekrarlamalıdır. Envanter belli bir

zamanda, bir işletmenin aktifleri ve pasifleri ve bunların kanunen öngörülen

ölçütlere göre yapılmış değerlemeleri bağlamında “nesi var-nesi yok”

anlamına gelen teknik bir terimdir. Envanter kısaca işletmenin aktif ve pasifini

değerleriyle gösteren liste demektir. Birinci fıkra tamlık, doğruluk

yanında varlıkların ve borçların teker teker gösterilmesi, yani kalemlerde

toplama, hamur ve mahsup yapmama, konsolide etmeme ilkeleri yanında

denetlenebilirlik kuralını da içerir.

Tacir açılıştan sonra her faaliyet döneminin sonunda da böyle bir envanter

düzenler. Faaliyet dönemi veya başka bir kanuni terimle hesap yılı

oniki ayı geçemez. Envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun

düşen süre içinde çıkarılır. (YYTK Md.66/2)

Bu düzenleme; her faaliyet yılının sonunda çıkarılacak envanteri hükme

bağlamakta ve faaliyet (hesap) dönemini oniki ay ile sınırlamaktadır.

İkinci fıkra envanterin çıkarılması süresini de kesin bir şekilde belirtmeksizin

emredici bir kurala bağlamıştır: Envanter bilânçodan önce çıkarılmış

olmalıdır. Çünkü, bilânço envantere dayanacaktır.

Maddi duran malvarlığına dâhil varlıklarla, ham ve yardımcı maddeler ve

işletme malzemeleri düzenli olarak ikame ediliyor ve toplam değerleri işletme

için ikinci derecede önem taşıyorsa, değişmeyen miktar ve değerle envantere

alınırlar; şu şartla ki, bunların mevcutları miktar, değer ve bileşim olarak

sadece küçük değişikliklere uğramış olsunlar. Ancak, kural olarak üç yılda bir

fiziksel sayım yapılması zorunludur. (YTTK Md.66/3)

Bu düzenlemede, kural olarak “değişmeyen değer ilkesi” benimsenmiştir.

Kural malvarlığı unsurlarının teker teker değerlendirilmesidir. Hüküm

bunun iki istisnasını öngörmektedir. Bunlardan birincisi maddî duran

malvarlığına dahil varlıklar, ikincisi ise, dönen malvarlığı kategorisi kapsamındaki

işletme ihtiyaçları için düzenli bir şekilde ikame edilen ham ve

yardımcı maddelerle, akaryakıt gibi işletme malzemeleridir. Her ikisi de

daha önceki değişmeyen değerleriyle (sabit değer) envantere alınabilirler.

Ancak, ikinci kategorinin işletmede devamlı ikame edilmesi yanında toplam

değerleri ile sabit değerleri arasındaki farkın küçük olması gerekir. Bu

kural sürekli olarak uygulanamaz. Üç yılda bir fizikî, yani tam ve gerçek

değerle varlıkların teker teker değerlendirilmesi suretiyle envanterin çıkarılması

gerekir.

Aynı türdeki stok malvarlığı kalemleri, diğer aynı nitelikteki veya yaklaşık

aynı değerdeki taşınabilir malvarlığı unsurları ve borçlar ayrı ayrı

gruplar hâlinde toplanabilir ve ortalama ağırlıklı değer ile envantere konulabilir.(

YTTK Md.66/4)

Son fıkra aynı grup içerisine girebilecek stok malvarlığı, taşınır malvarlığı

unsurları ve borçların ayrı ayrı gruplandırılmasına ve ortalama ağırlıklı

değerle envantere konulmasına olanak veren bir hükümdür.

IV - Envanteri kolaylaştırıcı yöntemler

Envanter çıkarılırken, malvarlığı mevcudu, sondaj yöntemine göre ve

genel kabul gören matematiksel-istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit,

miktar ve değer olarak belirlenir. Kullanılan yöntem, Türkiye Muhasebe

Standartlarına uygun olmalıdır. Bu şekilde düzenlenen envanterin vardığı

sonuçlar, fiziksel sayım yapılmış olsaydı elde edilecek olan envanterin sonuçlarına

eş düşmelidir. (YTTK Md.67/1)

Anılan yasal düzenleme; genel kabul gören matematiksel-istatiksel

sondaj yöntemine izin vermektedir. Sondaj fizikî envanterin tersidir. Fizikî

envanterde, aktif ve pasif kalemlerin envanteri, depolara inilerek, alacak

ve borçlulara gidilerek onlarla mutabık kalınan bakiyeler alınarak, varlıkları

teker teker sayarak, ölçerek tartarak ve değerlendirilerek yapılır. Sondaj

yönteminde ise genel kabul gören matematiksel-istatiksel örneklerle

belirleme yoluna gidilir.

Bir faaliyet döneminin kapanış envanteri düzenlenmesinde Türkiye

Muhasebe Standartlarına uygun başka bir yöntemin uygulanması suretiyle,

cins, miktar ve değer olarak malvarlığı mevcudunun güvenle tespiti sağlanabiliyorsa

fizikî envanter gerekli değildir. (YTTK Md.67/2)

Bu yasal düzenleme, sondaj yöntemine göre envanter çıkarılabilmesinin

şartını belirlemektedir. Şart, kısaca şöyle formüle edilebilir: Envanter

günündeki duruma göre fizikî yöntem uygulansaydı aynı sonucu vereceği

kesin ise genel kabul gören muhasebe ilkelerine uygun başka bir yöntem

uygulanabilir.

Faaliyet döneminin kapanışında, fizikî sayım veya ikinci fıkraya göre

izin verilen diğer bir usul kullanılarak malvarlığı kalemlerinin cins, miktar

ve değerine göre faaliyet döneminin kapanışından önceki üç veya sonraki

iki ay içinde bulunan bir gün itibarıyla düzenlenmiş özel bir envanterde

gösterilmişse, ayrıca bu özel envantere dayalı olarak ve Türkiye Muhasebe

Standartlarına uygun bir şekilde ileriye dönük tahmin yöntemiyle, faaliyet

döneminin sonunda mevcut varlıkların o faaliyet döneminin sonu itibarıyla

değerlemesi doğru yapılıyorsa, varlıklara ilişkin envanterin yapılmasına

gerek yoktur.(YTTK Md.67/3)

B)     Açılış bilançosu, yılsonu finansal tabloları

I - Genel hükümler

1. Düzenleme yükümü

Tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda,

varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla

açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Açılış

bilançosunda, yılsonu finansal tablolarının, yılsonu bilançosuna ilişkin hükümleri

uygulanır.(YTTK Md.68/1)

Hüküm, her tacir için açılış bilânçosu ile yıllık bilânço düzenlenmesinin

zorunlu olduğunu öngörmekte ve açılış bilânçosuna uygulanacak hükümleri

göstermektedir. Hüküm ayrıca bilânço kavramının anlamına da

kısa bir gönderme yapmaktadır.

Tacir, gelir tablosunu hazırlar.(YTTK Md.68/2)

Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur. 514

üncü madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri

saklıdır.(YTTK Md.68/3)

2. Düzenlemeye ilişkin ilkeler

Yılsonu finansal tablolar;

a. Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmeli,

b. Açık ve anlaşılır olmalı,

c. Düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre

içinde çıkarılmalıdır. (YTTK Md.69)

Hükmün içerik ve anlamı, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre belirlenir

ve tamamlanır. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, IASC/

IFRS’nin belirleyeceği kurallar ve bunlara dayalı Türkiye Muhasebe Standartlarıyla

dinamik bir nitelik taşır.

3. Dil ve para birimi

Yılsonu finansal tabloları Türkçe ve Türk Lirası ile düzenlenir. Bu konudaki

diğer kanunlarda yer alan istisnalar saklıdır.(YTTK Md.70)

4. İmza

Finansal tablolar, tacir tarafından tarih atılarak imzalanır. (YTTK

Md.71)

Borçlar Kanunu 12 nci madde dolayısıyla kural olarak güvenli elektronik

imza geçerlidir.

II - Kalemlere ilişkin ilkeler

1. Tamlık ve mahsup yasağı

Aksine kanuni hükümler ve Türkiye Muhasebe Standartları saklı kalmak

kaydıyla, finansal tabloların, ticari işletmenin tüm varlıklarını, borçlarını,

peşin ödenen giderler ile peşin tahsil edilen gelirleri, teknik terimle

dönem ayırıcı hesapları, bütün gelir ve giderleri doğru şekilde değerlendirilmiş

olarak göstermesi zorunludur. Mülkiyeti saklı tutulması kaydıyla

iktisap edilen ve işletmenin kendisinin veya üçüncü kişilerin borçları için

rehnolunan ya da başka bir şekilde teminata verilen malvarlığı unsurları,

teminat verenin bilançosunda gösterilir. Nakdî tevdilerin söz konusu olduğu

hâllerde, bunlar teminat alanın bilançosunda yer alır. Finansal kiralamaya

ilişkin hükümler saklıdır. (YTTK Md.72/1)

Aktif kalemler pasif kalemlerle, giderler gelirlerle, taşınmazlara ilişkin

haklar, bunlarla ilgili yüklerle mahsup edilemez. (YTTK Md.72/2)

İkinci fıkra, açıklık ilkesi gereği mahsubu yasaklamaktadır.

2. Bilançonun içeriği

Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse bilançoda,

duran ve dönen varlıklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayırıcı hesaplar

ayrı kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayrıntıya inilerek şemalandırılır.

(TTK Md.73/1)

Hüküm bilânçodaki aktif ve pasif ayrımına çok genel bir ifade ile işaret

etmekte, ancak ne cetvel ne de tablo şekline ilişkin bir tercih belirtmektedir.

Genel bir hüküm olduğundan uyulması zorunlu asgarîyi gösteren bir

bilânço şemasına da yer vermemiştir. Ancak bilânço kalemlerinin yeterli

derecede ayrıntıya inilerek şemalandırılmasını öngörmüştür.

Duran varlıklar içinde işletmeye devamlı surette tahsis edilmiş bulunan

varlıklar yer alır.(YTTK Md.73/2)

3. Aktifleştirme yasağı

Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse, işletmenin

kuruluşu ve özkaynak sağlanması amacıyla yapılan harcamalar için bilançoya

aktif kalem konulamaz.(YTTK Md.74/1)

Hüküm, tamlık ilkesinin bir uygulamasıdır. Bilirkişi, kuruluş denetçisi,

noter, avukat ücretleri, tescil giderleri ve çeşitli resimler gibi kuruluş

giderleri sonucunda işletmeye herhangi bir varlık girmez. Aynı şekilde öz

sermayenin sağlanabilmesi için yapılan ihraç, izahname, pay senedi basımı

giderleri ile aracı kurum komisyonları da işletmeye bir varlık kazandırmaz.

Bedelsiz olarak elde edilmiş, maddi olmayan duran varlıklar için bilançonun

aktifine kalem konulamaz; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında

aksi öngörülmüş olsun.(YTTK md.74/2)

Bir işletmenin kendi yarattığı, kendisine ait ticaret unvanı, marka,

patent, faydalı model, tasarım gibi fikrî mülkiyet hakları ve peştemaliye

(good will) benzeri işletme değerleri de aktifleştirilemez. Bu değerler bedel

ödenerek başkalarından devralınmışsa, yasak söz konusu değildir. Hüküm

duran varlıklara ilişkin olduğundan dönen varlıklar arasında yer alan

elektronik veri tabanları da yasağın kapsamında değildir.

Sigorta sözleşmelerinin yapılması için gerekli olan giderler aktifleştirilemez;

meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş

olsun.(YTTK Md.74/3)

4. Karşılıklar

Gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek

muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen

kurallara göre karşılık ayrılır. (YTTK Md.75)

Karşılıklar bilânço hukukunun en ünlü kalemlerinden biri olup, şüpheli

borçlardan, askıdaki işlemlerden, gelecekte yerine getirilecek borçlardan

doğması olası kayıplar için ayrılan, amaç hükmü belirli yedek akçelerdir.

Karşılıklar, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre ayrılır.

5. Dönem ayırıcı hesaplar

Bilanço gününden sonraki belirli bir süre içinde giderleşecek olan harcamalar

ile gelir unsuru oluşturacak tahsilatlar hakkında Türkiye Muhasebe

Standartları uygulanır.(YTTK Md.76)

6. Sorumluluk ilişkileri

Bono düzenlenmesi ile poliçe ve çek düzenlenmesinden, devrinden,

poliçenin kabulünden, kefaletlerden, avalden, garanti sözleşmelerinden,

akreditif teyitlerinden, üçüncü kişilerin borçları için verilen teminatlardan,

üçüncü kişiler lehine taahhütlerden doğan sorumluluklar ile Türkiye Muhasebe

Standartlarında öngörülen diğer sorumluluklar pasifte gösterilmemişlerse,

bilançonun altında veya ekte Türkiye Muhasebe Standartlarına

göre açıklanır. Rücudan doğan alacaklar ve borçlar ile ilgili sorumluluk

ilişkileri de ekte belirtilir. (YTTK Md.77)

Hüküm şeffaflık ilkelerinin gereği olarak, pasifte yer almayan sorumluluk

ilişkilerinin ekte açıklanmasını öngörmektedir.

III - Değerleme ilkeleri

1. Genel değerleme ilkeleri

Finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, aşağıdakilerle

sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen

ilkeler de dikkate alınmak üzere şu değerleme ilkeleri geçerlidir(YTTK

Md./78/1)

a. Bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile

faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı

olmalıdır. Birinci ilke, “bilânçoların değersel özdeşliği” veya Sermaye

Piyasası Kurulunun XI/25 sayılı tebliğinde olduğu gibi karşılaştırılabilirlik

(comparability) diye anılır. Bilânçoların gediksiz

birbirini izlemelerini bir önceki bilânçonun kapanış değerlerinin

bir sonraki bilânçonun açılış değerleriyle özdeş olmasını, böylece

finansal durum karşılaştırması yapılmasını ifade eder. Bu ilkenin

istisnası Türk Lirasından Yeni Türk Lirasına geçişte olduğu gibi

para biriminin değişmesidir.

b. Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde

işletme faaliyetinin sürekliliğinden hareket edilir.

İkinci ilke, işletmenin sürekliliği (going concern)’dir. Sermaye

Piyasası Kurulunun XI/25 sayılı tebliğinin 16 ncı maddesine bakılmalıdır.

Finansal tablolar işletmenin faaliyetlerini sürdüreceği

varsayımına dayanır; meğerki, iflâs davası, tasfiye kararı, devamlı

ödeme güçlüğü ödemeleri, tatil veya benzeri fiili veya hukukî bir

sebep bu varsayıma olanak bırakmasın. İşletmenin öngörülebilir

bir gelecekte faaliyetini devam ettireceği varsayılmazsa, işletmedeki

tüm aktif ve pasiflerin farklı ölçülerle değerlendirilmesi gerekir

ve yılsonu rakamları, faaliyetin sonuçlarını vermez.

c. Bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar teker teker

değerlendirilir.

Bu ilke, iki alt ilkeyi içerir: bilânço günü ve teker teker değerleme.

Değerlemeler bilânço günü itibarıyla yapılmalı, bu tarihe

kadar değerlendirmeyi etkileyen bütün etkenler dikkate alınmalı,

anılan tarihten sonrakiler de hesaba katılmamalıdır. Teker teker

değerleme ise şeffaflığın vazgeçilmez gereğidir. Aksi halde kalemler

toplanır ve mahsuplarla bir değer elde edilirse, finansal durum

anlaşılamaz.

d. Değerleme ihtiyatla yapılmalıdır; özellikle de bilanço gününe

kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bunlar

bilanço günü ile yılsonu finansal tablolarının düzenlenme tarihi

arasında öğrenilmiş olsalar bile, dikkate alınır; kazançlar bilanço

günü itibarıyla gerçekleşmişlerse hesaba katılır. Değerlemeye ilişkin

olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde

Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur.

İhtiyat ilkesi, bilânço günü ilkesinin tamamlayıcısıdır.

e. Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme ve tahsilat tarihlerine

bakılmaksızın yılsonu finansal tablolarına alınırlar.

Bu ilke, tahakkuk ilkesi diye adlandırılan muhasebenin temel

varsayımlarından birini ifade eder. İlke aynı zamanda faaliyet dönemlerinin

bağımsızlığı ilkesini de kapsar.

f. Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan

yöntemler korunur.

Yöntemlerde kararlılık, karşılaştırılabilirlik ilkesinin gereğidir.

Standartlarda öngörülen hâllerde ve istisnai durumlarda birinci

fıkradaki ilkelerden ayrılınabilir. (YTTK Md.78/2)İlkelerden

istisnaî durumlarda ayrılmak mümkündür. Ancak istisnaî durumun

haklı temellere dayanması ve vergi kanunlarından doğmaması gerekir.

2. Varlıklar ile borçların değerleme ölçüleri

Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu

standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler

için de aynı standartlar uygulanır. (YTTK Md.79)

3. İktisap ve üretim değerleri

Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları,

uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe

Standartlarına tabidir.(YTTK Md.80)

4. Değerlemeyi basitleştirici yöntemler

Şartların gerçekleşmesi hâlinde Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen

değerlemeyi basitleştirici yöntemler uygulanır.(YTTK Md.81)

C)     Saklama ve ibraz

I - Belgelerin saklanması, saklama süresi

1. Her tacir;

a. Ticari defterlerini, envanterleri, açılış bilançolarını, ara

bilançolarını, finansal tablolarını, yıllık faaliyet raporlarını,

topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını ve bu

belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma talimatları

ile diğer organizasyon belgelerini,

b. Alınan ticari mektupları,

c. Gönderilen ticari mektupların suretlerini,

d. 64 üncü maddenin birinci fıkrasına göre yapılan kayıtların

dayandığı belgeleri,

sınıflandırılmış bir şekilde saklamakla yükümlüdür.

2. Ticari mektuplar, bir ticari işe ilişkin tüm yazışmalardır.

3. Açılış ve ara bilançoları, finansal tablolar ve topluluk finansal

tabloları hariç olmak üzere, birinci fıkrada sayılan belgeler,

Türkiye Muhasebe Standartlarına da uygun olmak kaydıyla, görüntü

veya veri taşıyıcılarda saklanabilirler; şu şartla ki;

a. Okunur hâle getirildiklerinde, alınmış bulunan ticari

mektuplar ve defter dayanaklarıyla görsel ve diğer belgelerle

içerik olarak örtüşsünler;

b. Saklama süresi boyunca kayıtlara her an ulaşılabilsin ve

uygun bir süre içinde kayıtlar okunabilir hâle getirilebiliyor

olsun.

4. Kayıtlar 65 inci maddenin dördüncü fıkrasının ikinci cümlesi

uyarınca elektronik ortama alınıyor ise, bilgiler; bilgisayar yerine

basılı olarak da saklanabilir. Bu tür yazdırılmış bilgiler birinci

cümleye göre de saklanabilir.

5. Birinci fıkranın (a) ilâ (d) bentlerinde öngörülen belgeler on

yıl saklanır.

6. Saklama süresi, ticari defterlere son kaydın yapıldığı, envanterin

çıkarıldığı, ara bilançonun düzenlendiği, yılsonu finansal

tablolarının hazırlandığı ve konsolide finansal tabloların hazırlandığı,

ticari yazışmaların yapıldığı veya muhasebe belgelerinin

oluştuğu takvim yılının bitişiyle başlar.

7. Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler;

yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık

sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı

öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu

yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini

isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü

delillerin toplanmasını da emredebilir.

8. Gerçek kişi olan tacirin ölümü hâlinde mirasçıları ve ticareti

terk etmesi hâlinde kendisi defter ve kâğıtları birinci fıkra gereğince

saklamakla yükümlüdür. Mirasın resmî tasfiyesi hâlinde veya

tüzel kişi sona ermişse defter ve kâğıtlar birinci fıkra gereğince on

yıl süreyle sulh mahkemesi tarafından saklanır. (YTTK Md.82)

II - Hukuki uyuşmazlıklarda ibraz

Ticari uyuşmazlıklarda mahkeme, yabancı gerçek veya tüzel kişi bile

olsalar, tarafların ticari defterlerinin ibrazına, resen veya taraflardan birinin

istemi üzerine karar verebilir.(YTTK Md.83/1)

Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun, yargılamayı gerektiren davalarda

hazırlık işlemlerine ilişkin hükümleriyle senetlerin ibrazı zorunluluğuna

dair olan hükümleri ticari işlerde de uygulanır.(YTTK Md.83/2)

III - Uyuşmazlıklarda suret alınması

Bir hukuki uyuşmazlıkta ticari defterler ibraz edilmişse, defterlerin

uyuşmazlıkla ilgili kısımları tarafların katılımı ile incelenir. Gerekli görülürse,

defterlerin ilgili yapraklarından suret alınır. Defterlerin geri kalan

içerikleri, onların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygunluklarının denetimi

için gerekliyse mahkemeye açıklanır.(YTTK Md.84)

IV - Defterlerin tümüyle incelenmesi

Malvarlığı hukukuna ilişkin olan, özellikle de mirasa, mal ortaklığına

ve şirket tasfiyesine ilişkin uyuşmazlıklarda, mahkeme, ticari defterlerin

teslimine ve bütün içeriklerinin incelenmesine karar verebilir.(YTTK

Md.85)

V - Görüntü ve veri taşıyıcılara aktarılmış belgelerin ibrazı

Saklanması zorunlu olan belgeleri, sadece görüntü veya başkaca bir

veri taşıyıcısı aracılığıyla ibraz edebilen kimse, giderleri kendisine ait olmak

üzere, o belgelerin okunabilmesi için gerekli olan yardımcı araçları

kullanıma hazır bulundurmakla yükümlüdür; icap ettiği takdirde belgeleri,

giderleri kendisine ait olmak üzere bastırmalı ve yardımcı araçlara ihtiyaç

duyulmadan okunabilen kopyalarını sunabilmelidir.(YTTK Md.86)

VI - Ticarete yeni başlayanlar için uygulama

İşletmesini ticaret siciline tescil ettirmekle yükümlü olan işletme sahipleri

için bu Kısım hükümleri, ticaret siciline tescil ettirme yükümlülüğünün

doğduğu andan itibaren geçerlidir. (YTTK Md.87)

VII -Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun yetkisi

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi

gerçek ve tüzel kişiler gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve

konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları

Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal

çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası

olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadırlar. 514

ilâ 528 inci maddeler ile Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır. (YTTK

Md.88/1)

Bu hüküm gerçek ve tüzel kişilerin ticarî defterlerine, küçük ve orta

ölçekli işletmelere, ticaret şirketlerinin finansal tablolarıyla konsolide hesaplara,

hatta gereğinde, esnafa Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanacağını

hükme bağlamaktadır.

Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara

milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, Uluslararası

Finansal Raporlama Standartlarına tam uyumlu olacak şekilde, yalnız

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenir ve yayımlanır.

(YTTK Md.88/2)

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, değişik ölçütteki işletmeler

ve sektörler için, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları tarafından

farklı düzenlemelere izin verildiği hâllerde özel ve istisnai standartlar konulabilir;

bunları uygulayanlar, söz konusu durumu finansal tablo dipnotlarında

açıklarlar.(YTTK Md.88/3)

Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş

bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak

ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun onayını almak şartıyla, kendi

alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin,

sınırlı düzenlemeleri yapabilirler.(YTTK Md.88/4)

Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili

oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin

düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası

uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır. (YTTK

Md.88/5)

Türkiye Muhasebe Standartlarında ve ilgili oldukları alana özgülenerek

özel standartlarda hüküm bulunmayan hallerde “dünyada yaygın uygulaması

bulunan genel kabul gören muhasebe ilkelerine” uyulur. Bu hükümle

US-GAAP diye anılan Amerika Birleşik Devletleri’nin genel kabul

görmüş ilkeleri kastedilmektedir. Bu göndermenin sebebi şudur: “Genel

kabul gören muhasebe ilkeleri” ibaresi, hemen belirlenebilecek bilinen ilkeleri

ifade etmemektedir. Bu ilkeler çeşitlidir, hatta denilebilir ki, her ülke

bu ibare ile farklı ilkeleri anlamaktadır. Dünyada en yaygın olan ise USGAAP’tır.

US-GAAP’ı uygulamayan şirketler Amerika Birleşik Devletleri

menkul kıymetler borsalarına kabul edilmemekte, kote olunmamaktadır.

Bu sebeple AB kendi standartlarından vazgeçmiş IFRS’i kabul etmiştir.

IFRS ile US-GAAP gittikçe birbirine yaklaşmıştır. Bütün bu sebepler gözönünde

tutularak beşinci fıkrada, boşluk olan noktalarda US-GAAP’ın

uygulanabilmesi olanağı yaratılmıştır.

VIII-Geçici Maddelerdeki Düzenlemeler

Yeni TTK’nın Geçici 1.maddesindeki düzenlemeye göre;

1. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen

Türkiye Muhasebe Standartları;

a. Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama

Standartları (TMS/TFRS) ve yorumları ile,

b. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Türkiye Finansal

Raporlama Standartlarından (KOBİ/TFRS) oluşur.

2. Aşağıda sayılanlar TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamakla

yükümlüdürler:

a. Bu Kanunun 1534 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a)

ila (e) bendlerindeki sermaye şirketleri,

b. TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamayı tercih edenler.

3. Aşağıda sayılanlar KOBİ/TFRS’nı uygulamakla yükümlüdürler:

a. Bu maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinde belirtilenlerin

dışında kalan ve işletme yönetiminde yer almayan işletme

sahipleri, işletmeye borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları

gibi dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo

düzenleyen işletmeler.

b. TMS/TFRS’nı uygulamayı tercih eden KOBİ tanımındaki

işletmelerden tekrar KOBİ/ TFRS uygulamasına dönmek

isteyen işletmeler.

4. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, küçük ölçekli işletmeleri

KOBİ/TFRS’ndan kısmen veya tamamen muaf tutmaya

veya bunlar için ayrı standartlar belirlemeye yetkilidir.

5. Türkiye Muhasebe Standartları (TMS/TFRS ve Yorumları

ile KOBİ/TFRS) ve kavramsal çerçevede belirlenen ilkeler bu Kanunun

ticari defterlere, finansal tablolara ve raporlamaya ilişkin

hükümleri ile ilgili diğer hükümlerine de uygulanır.

Yine TTK’nın Geçici 6.maddesindeki konumuzla ilgili düzenlemeler

aşağıdaki gibidir.

“Geçici Madde 6-

1. 1534 üncü maddenin ikinci fıkrasında anılan şirketler

1/1/2013 tarihinde veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki

bir tarihte başlayacak hesap dönemi için, gerek ticari defterlerinin

tutulmasında, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarının

düzenlenmesinde, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu

tarafından yayımlanmış olan Türkiye Muhasebe Standartlarını

uygulamak zorundadır. 1534 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a)

ilâ (e) bentlerindeki tacirler, 31/12/2012 tarihinde veya özel hesap

dönemi dolayısıyla daha sonraki bir tarihte sona erecek olan hesap

dönemlerine ilişkin ticari defterlerine dayanarak hazırlayacakları

bilançolarını, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzeltmek ve

düzeltilmiş bilançolarını 1/1/2013 tarihinde veya özel hesap dönemi

bulunanlar daha sonraki bir tarihte başlayacak hesap döneminin

açılış bilançosu olarak ticari defterlerine ve finansal tablolarına

geçirmek zorundadır.

2. 1534 üncü maddenin üçüncü fıkrasında anılan şirket ve işletmeler,

1/1/2013 tarihinde veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha

sonraki bir tarihte başlayacak hesap dönemi için, gerek ticari defterlerinin

tutulmasında gerek münferit ve konsolide finansal tablolarının

düzenlenmesinde, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu

tarafından yayımlanmış olan özel Türkiye Muhasebe Standartlarını

uygulamak zorundadır. Bu tacirler, 31/12/2012 tarihinde veya

özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki bir tarihte sona erecek

olan hesap dönemlerine ilişkin ticari defterlerinden çıkaracakları

bilançolarını, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzeltmek ve

düzeltilmiş bilançolarını 1/1/2013 tarihinde veya özel hesap dönemi

bulunanlar daha sonraki bir tarihte başlayacak hesap döneminin

açılış bilançosu olarak ticari defterlerine ve finansal tablolarına

geçirmek zorundadır.”

D-Sonuç

Yazımızın başlangıç bölümünde de açıklandığı üzere;6102 sayılı Yeni

Türk Ticaret Kanunu’na göre;

(YTTK) ticari defterlerin, Uluslararası Finansal Raporlama

Standartlarını yansıtır şekilde hazırlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına

(YTTK Md. 88), bu standartlarda hüküm bulunmayan

hallerde doğrudan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na

göre, tacirin ticarî işlemleriyle malvarlığı durumunu açıkça gösterir

şekilde tutulması, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını,

alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını

eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının

değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarması, yılsonu

finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak

düzenlenmesi, finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçları

Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate

alınmak üzere değerlenmesi, ticari defterlerini, envanterleri, açılış

bilançolarını, ara bilançolarını, finansal tablolarını, yıllık faaliyet

raporlarını, topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını

ve bu belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma

talimatları ile diğer organizasyon belgelerini saklanması, gerektiğinde

ticari defterlerinin ibrazı zorunludur. Yeni Türk Ticaret

Kanunu’ndaki bu düzenlemeler 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe

girerek bağlayıcı bir nitelik kazanacaktır.

Mustafa İNANÇ* KAYNAKÇA

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Gerekçesi.

TC Yasalar (14.02.2011)6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara,

Resmi Gazete(27846)

TC Yasalar (29.06.1956)6762 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara,