SOSYAL GÜVENLİK PRİM BORÇLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE UYGULAMADA YAPILAN HATALAR
I- GİRİŞ
Sosyal Güvenlik Kurumu’nun prim alacaklarının gecikme zammı ve faiziyle birlikte 60 milyara yaklaştığı şu günlerde haftalardır gerek yazılı gerekse de görsel basında sosyal güvenlik prim borçları için hükümetin bir af çıkaracağı beklentisi oluşmakta ve/veya oluşturulmakta. Bu beklenti ekonomik sıkıntıların azalmakla birlikte hala varlığını devam ettirdiği göz önüne alındığında çok da haksız sayılmamakla birlikte işverenlerin hem kendi hem de çalışanlarının primlerini zamanında ödememeleri sonucunu doğurmaktadır.
Biz bu yazımızda yukarıda bahsettiğimiz ve her geçen gün af beklentisinin etkisiyle de artmakta olan prim borçlarının muhasebe kayıtlarının nasıl yapılması gerektiğini açıklamaya çalıştıktan sonra uygulamada yapılan ve sıkça karşılaşılan yanlışların neler olduğunu izah edeceğiz.
II- ÖDENMEMİŞ SOSYAL GÜVENLİK PRİMLERİ İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEME VE UYGULAMASI
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinin ikinci fıkrasına göre, sâfi kazancın tespit edilmesi için; hizmetli ve işçilerin sigorta primlerinin ve emekli aidatının (bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kâin sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) indirilmesi kabul edilir.
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun “Primlerin Ödenmesi” başlıklı 88. maddesinin birinci fıkrasına göre 4. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen sigortalıları (yani hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanları) çalıştıran işveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu Kanun gereğince hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını ücretlerinden keserek ve kendisine ait prim tutarlarını da bu tutara ekleyerek en geç Kurum’ca belirlenecek günün sonuna kadar Kurum’a öder. Mezkur maddenin onbirinci fıkrasına göre ise; Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz.
Aylık Prim ve Hizmet Belgesinin Sosyal Güvenlik Kurumu’na Verilmesine ve Primlerin Ödenme Sürelerine Dair Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ’de 5510 sayılı Kanun’un 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalıları çalıştıran işverenlerin, bir ay içinde çalıştırdıkları sigortalıların prime esas kazançları üzerinden hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını sigortalıların ücretlerinden keserek, kendi hissesine isabet eden prim tutarlarını da bu tutarlara ekleyerek en geç takip eden ay/dönemin sonuna kadar Kurum’a ödeyecekleri belirtilmiştir.
174 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ise GVK gereğince kazancın tespitinde, işverenlerce hizmet erbabı için ödenen SSK primlerinin gider olarak indirileceği hükme bağlanmış olduğundan, SSK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin SSK’ya fiilen ödenmiş olması gerektiği, bu nedenle, sigorta primlerinin, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacağı, sosyal güvenlik mevzuatı gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primlerin Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.
Buna göre, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılır. Ayrıca primler beyanname verilmeden önce fakat yılı geçtikten sonra ödenirse ilgili olduğu yıl değil ödendiği tarihin beyannamesinde gider yazılır. Örneğin Ekim ayı prim borcu Şubat ayında ödenmişse sonraki yıl beyannamesinde gider olarak dikkate alınır. Önceki yıl beyannamesi verilene kadar ödenmiş olması önceki yıl beyannamesinde indirilebileceği anlamı taşımamaktadır.
III- ÖDENMEMİŞ SOSYAL GÜVENLİK PRİMLERİNİN MUHASEBE KAYITLARI
Sigorta primleri ödensin veya ödenmesin ilgili olduğu dönemde gider veya maliyet hesabına borç, 361 no.lu hesaba alacak kaydedilerek tahakkuk ettirilir.
A- ÜCRETİN TAHAKKUK ETTİRİLMESİ DURUMU VE DÖNEM SONUNDA YAPILACAK MUHASEBE KAYITLARI
–––––––––––––––––/––––––––––– | ||
(7’Lİ HESAP GRUBU) | ….. | |
360 ÖDENECEK VERGİ VE FON. | ….. | |
361 ÖDEN. SOS. GÜV. KESİNTİLERİ | ….. | |
335 PERSONELE BORÇLAR | ….. | |
–––––––––––––––––/–––––––––––– | ||
Tahakkuk ettirilen SGK prim borç asıllarının, dönem sonunda ödenmemeleri nedeniyle ilgili oldukları hesap döneminde 7’li veya 9’lu hesaplarda “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınmış olmaları gerekir. Buna göre;
Vergi matrahının tespiti yönünden ödenmeyen sigorta priminin işçi veya işveren payı olup olmamasının bir önemi yoktur. 361 veya 368 no.lu hesap bakiyesi topluca dikkate alınacaktır.
–––––––––––––––31/12–––––––––– | ||
361 ÖDEN. SOS. GÜV. GİDERLERİ | ….. | |
368 VADESİ GEÇMİŞ ERTELENMİŞ VEYA TAKSİT. VERGİ VE DİĞ. YÜKÜMLÜLÜKLER | ….. | |
–––––––––––––––––/–––––––––––– | ||
950 KANUNEN KABUL EDİLM. GİD. 950.01-Ödenmeyen SGK Primi | ….. | |
951-KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER KARŞILIĞI | ….. | |
–––––––––––––––––/–––––––––––– | ||
Ödenmeyen sigorta primleri tahakkuk tarihinde gider kaydedildiği için kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihte kazanca ilave yapılınca 950 ve 951 no.lu hesaplar karşılıklı olarak kapatılır. Burada çalışmış olan nazım hesaplar beyanname üzerinde gösterilmelidir. Böylece hem muhasebenin temel ilkeleri gereği ve gerçek durumu yansıtması için ödenmeyen primlerin yevmiye kaydında gider olarak gözükmesi sağlanmış, hem de ödenmemiş olan bu primler mali kâra geçişte gider olarak dikkate alınmamış olacaktır.
B- DAHA SONRA ÖDENEN SGK PRİMİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
–––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
368 VADESİ GEÇMİŞ ERTELENMİŞ VEYA TAKSİT. VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER | ….. | |
100 KASA / BANKA | ….. | |
–––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
–––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
9..-NAZIM HESAPLAR İndirilecek Giderler | ….. | |
9..-NAZIM HESAPLAR İndirilecek Giderler Karşılığı | ….. | |
–––––––––––––––––/–––––––––––––––– | ||
Ödenmeyen sigorta primlerini ödemenin yapıldığı yılda mali kârın tespitinde “indirim” olarak dikkate alabilmek için, ilgili olduğu dönemde ticari kazancın tespitinde indirilmiş ve mali kâra ilave edilmiş olmalıdır. Ticari kazançta dönemsellik ilkesi ve tahakkuk esası geçerli olduğu için ödenmeyen sigorta primleri kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Bu durum Tekdüzen Muhasebe Sisteminin de bir gereğidir. Bu bakımdan mali kara ilişkin düzenlemeler beyanname üzerinde yapılmalıdır. Gider kaydedilen tutarın fiilen ödeme yapılmadığı için giderlerden çıkartılıp başka bir hesaba alınması (Gelecek Yıl Giderleri veya Ortaklardan Alacaklar gibi…) mümkünse de, bu tür kayıtlar işletmecilik prensiplerine, Tekdüzen Muhasebe Sistemine ve uluslar arası muhasebe standartlarına uygun değildir(1).
IV- ÖDENMEMİŞ SOSYAL GÜVENLİK PRİMLERİ KONUSUNDA SIKLIKLA YAPILAN HATALAR(2)
A- GİDER YAZILIP ÖDENMEYEN PRİMLERİN MALİ KÂRA EKLENMEMESİ
Yukarıda anlatıldığı üzere primler, GVK ve KVK açısından ödendikleri yılda gider olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla çalışanların ücretlerinin tahakkuku sırasında 7- Maliyet Hesapları sınıfına kaydolunan, yani dönem sonunda 6- Gelir Tablosu Hesapları sınıfına yansıtılan ödenmemiş sosyal güvenlik primleri, kanunen kabul edilmeyen giderlere atılmak suretiyle mali kâra eklenmelidir. Fakat uygulamada bu konu genellikle atlanmaktadır. Yapılan bu hatanın nedeni yukarıda anlatılan mevzuatın bilinmemesi, gider yazmanın ne demek olduğunun bilinmemesi, bilinmesine rağmen uygulanmaması olabildiği gibi, anlattığımız uygulamanın yargı kararlarına, ticari kazancın hesabında tahakkuk esasına vs. aykırı olduğunun düşünülmesi de olabilmektedir.
Devletin vergisel açıdan primlerin gider yazılması için ödenmesi şartını getirmesi bir otokontrol mekanizması olarak son derece uygun bir hükümdür.
B- GİDER YAZILIP ÖDENMEYEN PRİMLERE İLİŞKİN OLARAK, SADECE İŞÇİ PAYI VEYA SADECE İŞVEREN PAYININ MALİ KÂRA EKLENMESİ
Bazı mükelleflerin “Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz” hükmünü sadece işçi payı veya sadece işveren payının gider yazılamayacağı şeklinde yorumladıkları bilinmektedir. Ancak Kanun hükmü gider yazmayı, prim tutarları demek suretiyle hem işçi hem işveren payı için ödeme şartına bağlamış olup, ikisi arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır.
C- SÜRESİNDEN SONRAKİ YILDA FAKAT NİSAN AYINDA VERİLECEK KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNDEN ÖNCE ÖDENEN PRİMLERİN MALİ KÂRA EKLENMEMESİ
Burada anlatmak istediğimiz konuyu şu örnekle açıklayabiliriz. Örneğin 2009 Eylül primini 2010 Şubat ayında ödeyen bir mükellef, 2010 Şubat ayında ödediği 2009 Eylül primini mali kâra ulaşmak için 2009 yılı beyannamesinde gider olarak yazmaktadırlar. Bu uygulamayı izleyen mükelleflerin yorumu 5510 sayılı Kanun’da yer alan, ödenmeyen primlerin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınamayacağı hükmünün amacının sadece primlerin tahsilini sağlamak olduğu, bu nedenle gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar ödenen sigorta primlerinin de vergi uygulamasında gider olarak dikkate alınması gerektiğidir. Bununla birlikte 174 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde açıklandığı üzere primler GVK ve KVK açısından ödenmiş olduğu yılın gideri olarak kabul edilir ve örneğimizde 2010 yılı Şubat ayında ödenen 2009 Eylül ayına ilişkin söz konusu prim, ancak 2011 yılında verilecek olan 2010 yılı beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Bunun tek istisnası Tebliğ’de de açıklandığı üzere Aralık ayına ilişkin primlerin Ocak ayında ödenmesi durumunda bu giderin Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilmesidir.
D- İLGİLİ YIL MALİ KÂRIN HESABINDA GİDER OLARAK DİKKATE ALINMAYAN ÖDENMEMİŞ PRİMLERİN, ÖDENDİĞİ YIL VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN GİDER YAZILMASININ NASIL YAPILACAĞININ BİLİNMEMESİ
Mükellefler primlerin tahakkuku sırasında 7- Maliyet hesap sınıfına yazmak ve dönem sonunda 6- Gelir Tablosu Hesapları sınıfına yansıtmak suretiyle yevmiye kaydı yapmalı ve dönem sonunda ödenmeyen primleri kanunen kabul edilmeyen giderlere atmalıdırlar. Bu primler ödendiği yılda ise, beyanname üzerinde diğer indirimler olarak mali kârdan indirilecek unsurlar arasında gösterilmeli ve bu işlem nazım hesaplarda izlenmelidir.
V- SONUÇ
5510 sayılı Kanun’un 88. maddesinde SGK’ya ödenen primlerin gelir veya kurumlar vergisinin hesabında gider olarak dikkate alınabilmesi için ödenmiş olmasının gerektiği unutulmamalıdır. GVK açısından ticari kazancın tespitinde, işverenlerce hizmet erbabı için ödenen SGK primlerinin gider olarak indirileceği hükme bağlanmıştır. Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacak, ödenmediği durumlarda ise muhasebe kayıtlarının doğruluğu açısından ticari karın tespitinde gider olarak gösterilecek ancak mali kârın tespitinde beyanname üzerinden kanunen kabul edilmeyen giderlerde takip edilecektir.
(1) Talha APAK, “Ödenmemiş SSK Primlerinin Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Olarak Kabul Edilmemesi ve Muhasebe İşlemleri”, http://www.alomaliye.com, 15.10.2009.
(2) Ferit TAŞ, “Ödenmemiş Sosyal Güvenlik Primlerinin Vergi Kanunları Uygulamasında Gider Olarak Kabul Edilmemesi, Muhasebe İşlemleri, Beyanname Üzerinde Gösterilmesi ve Uygulamada Sıklıkla Yapılan Hatalar”, Yaklaşım, Kasım 2009, s. 203
Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder