İÇ KONTROL SİSTEMİ(●)

I- GİRİŞ

İşletme ve kurumlarda yapılan işlerin denetimi açısından esas olan fiili olarak yapılan faaliyetlerdir. Ancak 20. yüzyılın sonlarından ve 21. yüzyılın başlarından günümüze işletmelerde faaliyetlerin artması ve karmaşık hale gelmesi denetim anlayışının söz konusu yapılan fiili faaliyetlerin bağlı olduğu kontrol süreçlerine ve kontrol sistemlerine doğru kaymasına neden olmuştur. Bir anlamda faaliyetlerin gözden geçirilmesi ve denetlenmesi yerine kontrol sistemlerinin oluşturulması ile bu sistemlerin gözden geçirilmesi ve denetlenmesi esasları oluşmuştur. Bu süreçte karşımıza iç kontrol sistemi kavramı çıkmaktadır.

İç Kontrol Sistemine, işlerin ve işlemlerin gittikçe artan ölçüde karmaşıklaşması nedeniyle sadece işletmeler açısından değil kamusal alanlarda da önemli ölçüde ihtiyaç duyulur hale gelmiştir. İç Kontrol Sistemi Kavramı Türk Hukuk Sistemine 1987 yılı itibariyle girmiştir. Kamusal alanda ise 2003 yılında düzenlenen 5018 Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Yöntemi Kanunu ile iç kontrol sistemine yönelik çalışmalar hız kazanmıştır.

Bu yazımızın amacı kavramsal olarak İç Kontrol Sistemini analiz etmektir. Bu bağlamda iç kontrol sistemi kavramsal olarak ele alınacak, benzer kavramlarla olan ilişkisi irdelenecek ve temel unsurları üzerinde durulacaktır.

Sonraki yazılarımızda iç kontrol sisteminin Türk Hukuk Sistemindeki yeri analiz edilecektir. Sonraki bir yazımızda ise İç kontrol Sisteminde dikkat edilmesi gereken hususlar üzerinde durulacaktır.

II- GENEL OLARAK İÇ KONTROL SİSTEMİ

Unutulmamalı ki kurumsal bir kimlik kazanma yolunda ilerleyen bir işletme sistematik olarak sahip olduğu vizyon ışığında amaçlar belirlemektedir. Bu amaçlar işletmenin varoluş nedenidir. Belirlenen amaçlara ulaşmak için politikalar üretilir, stratejiler geliştirilir. İşletme varoluş nedenini gerçekleştirmek için planlamaya gitmektedir. Planların işletmede fiili olarak karşımıza çıkması ise programlar ve projeler vasıtasıyla olmaktadır. İşletme belirli amaçların çerçevesini çizerek bunları kendisine hedef olarak alır ve bu amaçları gerçekleştirmek için çalışır. İşletme için amaç değer yaratma ve kâr temin etmektir. Söz konusu değer yaratma ve kâr kavramları tek başlarına ifade edilecek bir konu değildir. Bu bağlamda, işletmenin rasyonelliği, likiditesi, iktisadi ve teknik organizasyon yapısı, politikası ve rantabilitesi işletmenin hedefi olan değer yaratma ve kâr kavramlarıyla birlikte anılması ve kontrol edilmesi gereken konulardır. İşletmede değer yaratma ve kâr kavramları çerçevesinde kontrol kavramının hedefi “işletme aktiflerinin, varlıklarının korunması” ve “işletmedeki kaynakların daha iyi kullanılmasını sağlamadır”.

Bu kapsamda, her işletmenin çok ayrıntılı ve yazılı hale getirilmiş olmasa bile kendine özgü, işletmenin doğasına uygun bir iç kontrolün var olduğunu söyleyebiliriz. İç kontrol sistemi genel olarak, ilgili kanunlara ve düzenlemelere uygun olma, güvenilir finansal raporlama, faaliyetlerin etkinliği ve yeterliliği gibi başlıca amaçlara ulaşma konusunda uygun güveni sağlamak amacı ile oluşturulan işletmenin yönetimi ve personeli tarafından gerçekleştirilen bir süreç olarak karşımıza çıkmaktadır. Başka bir ifade ile kontrol işletmenin hedeflerine ulaşıp ulaşmadıklarını veya ne dereceye kadar ulaştıklarını ve ulaşmama sebeplerini belirten bir kurumdur. Sonuç olarak, kontrol olması gerekenle olanın karşılaştırılması, sapmaların tespiti ve normal rayından ayrılan işletmenin bu durumunu ikaz eden çeşitli faaliyetlerin oluşturduğu önemli noktalarda yerleştirilmiş bir alarm sistemidir. Bu sistem, işletmede üretilen bilginin güvenirliğini artırma ve işletmedeki hata, hile ve yolsuzlukları azaltma hususlarına hizmet etmektedir.

Yukarıda genel hatlarını belirlediğimiz iç kontrol sistemi, kavramsal olarak literatürde bulunan bazı kavramlara çok yaklaşmasına, bazı kavramlarla çok uzak olmasına ve bazı kavramlarla iç içe girmesine rağmen bu kavramlardan farklı hatlara ve çizgiye sahiptir. İç kontrol sisteminin ince hatlarını ortaya çıkarmak için iç kontrol kavramının literatürde yer alan bazı kavramlarla ilişkisini irdelemek gerekmektedir.

III- İÇ KONTROL SİSTEMİ, REVİZYON, TEFTİŞ, MURAKABE, İNCELEME, DENETİM

A- İÇ KONTROL SİSTEMİ VE REVİZYON

Modern anlamda “revizyon” deyince, bir işletmenin bünyesi ve faaliyeti ile ilgili hususların incelenmesi anlaşılır. “Revizyon” kelimesi; tekrar görmek, bir daha görmek manasını ifade eden Latince “revidere” sözünden gelmektedir. Gerçekten revizyon kelimesinin Latince aslının sahip olduğu anlama uygun olarak, bu kelime ile genel olarak “bir işin fikren tekrarlanması” kasdedilir, çünkü revizyonda incelenecek hususun fikren bir daha tekrarlanması bahis mevzuu olabilmektedir. Ekonomi ve muhasebe literatürü açısından bakıldığında ise, revizyondan bahsedildiği zaman, ilk akla gelen şey “defterlerdeki kayıtların gözden geçirilmesidir.”.

Revizyon kavramı ile sıkı bir ilgili olan kavram da “Kontrol” kavramıdır. Kontrol kavramı bazen revizyon sözü ile aynı anlamda kullanılmaktadır. Bu iki kavram birbirinden farklıdır. “Kontrol” kavramında revizyonda olduğu gibi belirli hususların fikren bir daha tekrarlanması söz konusu değildir. Kontrol kavramı bu bağlamda, işletmenin aldığı sürekli tedbirlere odaklanmaktadır. Bu tedbirlerin amacı, revizyon ile ulaşılmaya çalışılan amaçla aynıdır. Ancak buna rağmen ikisi arasında fark vardır. Bu iki kavram arasındaki ortak nokta ise işletmedeki hata, hile ve yolsuzlukları meydana çıkarmakta ve onları göstermekte yatmaktadır. Başka bir ifade ile “kontrol” de “revizyon” gibi “işletmedeki bilgilerin güvenirliğini artırıcı”, “işletmedeki hata, hile ve yolsuzlukları azaltıcı” ve bunları meydana çıkarıcı ve önleyici bir fonksiyona sahiptir.

Sonuç olarak, “kontrol” özellikle kontrol süreçleri ve tedbirleri ile “revizyon”un gerçekleştirilmesi için zorunlu olarak karşımıza çıkmaktadır. Başka bir ifade ile bir işletmedeki revizyonun kalitesini belirleyen o işletmedeki kontrol tedbirleri ve süreçleridir.

B- İÇ KONTROL SİSTEMİ VE TEFTİŞ

Teftiş kavramı çok defa uygulamada revizyon ve kontrol kavramlarının anlamdaşı olarak kullanılmaktadır. Ancak teftiş kavramı diğer kavramlardan ayırt edilmesi gerekmektedir. “Teftiş” sözünün kaynağını da Latincede bulmaktayız. “Inspicere”, “gözden geçirmek, tetkik etmek, incelemek, yoklamak, süzmek” demektir. Teftiş kavramsal olarak ve uygulamada işletmenin hayatında her zaman belirli bir rol oynamaktadır. Örneğin, bir yöneticinin işyerinde işlerin yolunda gidip gitmediğini anlamak için bir gezintiye çıkarsa, bu bir teftiştir. Burada işler hakkında bir fikir edinmek için başvurulan vasıta “gözden geçirmedir.” Bu bağlamda, genellikle teftiş kavramı revizyon kavramıyla birlikte kullanılan, hatta bazı durumlarda revizyonun şartını teşkil eden önemli bir kontrol aracıdır.

Sonuç olarak teftiş kavramı da revizyon gibi kontrol tedbirleri ve süreçlerine odaklanmaktadır. Dolayısıyla bir üst kavram olarak teftişin kalitesi de o işletmedeki kontrol tedbirlerine ve süreçlerine bağlıdır.

C- İÇ KONTROL SİSTEMİ VE MURAKEBE

Murakebe kavramı yukarıda ana hatlarıyla açıklamaya çalıştığımız “kontrol”, “revizyon” ve “teftiş” kavramlarını içerisine alan daha üst bir kavramdır. Murakebe kavramı da diğer kavramlar gibi işletmedeki bilginin güvenirliğini artırma ve işletmedeki hata, hile ve yolsuzlukları azaltma fonksiyonlarına hizmet etmektedir. Murakebe, bu fonksiyonlarını yerine getirirken o işletmedeki kontrol tedbirlerine ve süreçlerine odaklanmak zorundadır.

D- İÇ KONTROL SİSTEMİ VE İNCELEME

“İnceleme” sözcüğü, revizyon kavramı gibi sonradan yapılan, ancak muhasebe defter ve kayıtları ile sınırlı olmayıp ek olarak muhasebe dışındaki ve finansal niteliği olsun olmasın işletmeyle ilgili her türlü olayla da ilgilenen bir üst denetim kavramıdır(1).

Sonuç olarak, inceleme kavramı da fonksiyonlarını esaslı olarak yerine getirebilmesi için kontrol tedbirleri ve süreçlerine odaklanmak ve bunlarla meşgul olmak zorundadır.

E- İÇ KONTROL SİSTEMİ/DENE-TİM

Genel anlamda denetim, iktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddiaların, önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçlarını ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreç olarak tanımlanabilir(2). Denetim açısından iç kontrolün özellikle bağımsız dış denetim ve iç denetim kavramlarıyla farklı bir ilişkisi söz konusudur.

Bağımsız dış denetimde bağımsız denetçi işletmenin iç kontrol sistemini kavraması gerekmektedir. Bağımsız denetçi, muhtemel önemli yanlışlık türlerini belirleme, önemli yanlışlık riskini etkileyen faktörleri gözden geçirme ve ilave bağımsız denetim tekniklerinin zamanlama, kapsam ve yapısını tasarlama süreçlerinde iç kontrol sistemine dair edindiği bilgilerden yararlanması gerekmektedir(3).

İç denetim kavramı, işletme faaliyetlerinin ve uygulayıcılarının yaptıkları işlerin uygunluk ve etkinliğinin, üretilmiş her türlü bilginin güvenirliğinin, finans, muhasebe ve diğer tüm konulardaki kontrollerin sıhhatinin, yine işletmede bu amaçla çalışan kişilerce araştırılıp üst yönetime rapor edilmesini ifade etmektedir(4).

İç denetim kavramsal olarak kurumun her türlü etkinliğini geliştirmek, iyileştirmek ve kuruma değer katmak amacıyla, bağımsız ve tarafsız bir şekilde güvence ve danışmanlık hizmeti vermektir. Bu bağlamda iç denetim kavramı, risk yönetimi, iç kontrol ve yönetim süreçlerinin etkinliği ve verimliliğinin değerlendirilmesi ve geliştirilmesi için sistematik yaklaşımlar geliştirerek işletmenin hedeflerinin gerçekleştirilmesine yardımcı olmaktadır. Günümüzdeki denetim anlayışının temeli, işletmedeki sistem çıktılarını denetlemek yerine sistemin denetlenmesi esasına dayanmaktadır. Bu bakımdan iç kontrol sisteminin önemi gün geçtikçe artmaktadır. İşletmedeki iç kontrol sistemi; denetimin yapısı, zamanlamasını ve içeriğini etkileyen en önemli unsurlardan biridir. Bir işletmede iç kontrol sisteminin olmaması veya etkin çalışmaması durumda denetim riski yüksek olacak ve bu nedenle de denetim çalışmasının yapısı, zamanlaması ve içeriği genişleyecektir(5).

Sonuç olarak denetim kavramı, iç kontrol ve teftiş unsurlarına odaklanan bir üst kavram olarak karşımıza çıkmaktadır.

IV- İÇ KONTROL SİSTEMİNİN ÇERÇEVESİ

III. bölümde kontrol kavramının çeşitli kavramlarla olan bazı ilişkilerini, yakınlıklarını, uzaklıklarını ve iç içe geçişlerini göstermeye çalıştık. Yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere “İç Kontrol Sistemi” gün geçtikçe, özellikle kurumsal kimlik kazanma yolunda ilerleyen işletmeler açısından önemli hale gelmektedir. Dolayısıyla bu kavramı mercek altına alarak analiz etmekte fayda olacaktır. Bu bölümde “İç Kontrol Sistemi” mercek altına alınarak, özellikle tanımsal olarak çerçevesi çizilmeye çalışılacaktır.

A- İÇ KONTROL SİSTEMİ

İç kontrol sistemi kavramı günümüzde daha iyi kavranmakta ve en azından temel bazı unsurlar açısında bir zemine oturtulmuştur. Kavramsal olarak tarihsel süreçte herkes için aynı anlamı taşıyacak ortak bir zemine ulaşmak uzun bir zaman almıştır. Bunun ana nedenlerinden biri iç kontrolün yazılı olsun olmasın her işletme ve kurumda doğal olarak var olması ve dolayısıyla bu her işletme ve kurum açısından bu kavramın farklı anlamlara bürünebilmesidir.

İç kontrol sisteminin kavramsal olarak bir zemine oturtulmasında, “İşletme” disiplininin en aktif şekilleriyle hayat bulduğu Amerika Birleşik Devletleri (ABD) ev sahipliği yapmıştır. Özellikle 90’ların başlarında bu konu, bazı batı ülkeleri için case olarak önlerine düşmüştür. O yıllardan sonra özellikle ABD, Kanada ve İngiltere başı çekerek bu kavrama kafa patlatılmıştır. İşletmeler ve kurumlar için referans niteliği taşıyacak iç kontrol sisteminin ince hatlarını belirlemeye çalışmışlardır.

Bu konuda Viktor Z. Brink’in makalesi, Institute of İnternal Auditors’ın raporu, AICPA’nın (American Institute of Certified Public Accountants) standartları, FCPA’nın (Foreign Corrupt Practices Act), SEC’in (the U.S. Securities and Exchange Commission), IASC’nin (International Accounting Standards Committee), GAO’nun (General Accounting Office), IFAC’ın (The International Federation of Accountants), Treadway Commis-sion’un ve COSO’nun (Committee of Sponsoring Organization of The Treadway Commission) çalışmaları “iç kontrol sistemi” kavramının anlaşılmasında öncü olmuştur. Daha sonraki yıllarda 90’lı yılların sonlarından ve 2000 yılların başlangıcında itibaren bu konu üzerine Ülkemizde dahil olmak üzere bir çok ülke kendi komisyonlarını kurarak bu kavramın çerçevesini çizmeye çalışmıştır.

İç kontrol sistemi üzerine en iyi çalışmaları COSO (Committee of Sponsoring Organization of The Treadway Commission) yapmıştır. Bu konudaki diğer çalışmalar COSO’nun çalışmalarının yeniden gözden geçirilmesi, düzenlenmesi ve bazı kavramların değiştirilmesinden ibaret olmuştur.

COSO tarafından 90’lı yılların başında yayınlanan ve hala bu konuda başvuru kaynağı olarak en geniş kullanım alanına sahip olan çalışma “Internal Control-Integrated Framework’tur.” 90’lı yılların sonlarında ve 2000 yılların başlangıcında ABD’de ortaya çıkan finansal scandallar arasında, 30 Temmuz 2002’de SOX (Sarbanes-Oxley Act) düzenlemesi yapılmıştır. Bu düzenlemede yer alan Article 404 ile işletmede yer alan iç kontrol sisteminin kurulmasındaki yönetimin sorumlulukları ve esaslı olarak bu iç kontrol sisteminin etkinliğinin değerlendirilmesi hüküm altına alınmıştır. Özellikle iç kontrol sisteminin etkinliğinin değerlendirilmesi, bağımsız dış denetçiler açısından zorunlu hale getirilmiştir. Bunların uygulanması açısından ABD’de özellikle SEC (the Securities and Exchange Commission) ve PCAOB (the Public Company Accounting Oversight Board) Amerikan ve yabancı işletmelere iç kontrol sistemi hususunda şiddetle COSO’nun belirlediği esasların uygulanmasını tavsiye etmiştir.

B- İÇ KONTROL SİSTEMİ KAVRAMINDAN NE ANLAŞILMASI GEREKMEKTEDİR?

Ampirik çalışmalarımız ve özellikle önceki bölümde belirttiğimiz COSO raporları esas olmak üzere diğer çalışmalardan yola çıkarak iç kontrol sistemi kavramından ne anlaşılması gerektiğinin cevabı bu bölümde aranacaktır.

İç kontrol sistemi esas olarak bir işletmede ve kurumda bir süreç olarak karşımıza çıkmaktadır. “Süreç” kavramasal olarak kendi içerisinde sürekli bir dinamizme sahiptir; sürekli bir biçimde olgular, olaylar, işlemler, düzenlemeler ve eylemler söz konusudur.

Bu süreklilik ve dinamizm içerisinde “insan, personel, çalışan” faktörü ayrı bir öneme sahiptir. Bu süreci gerçekleştiren, süreci hayata geçiren işletmenin “yönetim kurulu”, “işletmenin tüm yönetimi” ve “işletmede yer alan diğer tüm Personeldir.”

Bu süreç özü itibariyle işlevsel olarak bize bir “garanti, güvence” vermektedir. İşletmelerde “işletme hedeflerinin başarılmasıyla” ilişkili olarak; makul, akla ve işletmeye uygun şartlar içerindeki bu “güvencenin sağlanması”, işletmenin var oluş nedeni olan değer yaratması (kâr etmesi) açısından hayati önem arz etmektedir. İç kontrol sistemi bir süreç olarak, bir işletmenin varoluş nedenlerine hizmet eden “işletme hedeflerinin” başarıyla sonuçlanmasına ilişkin, işletme içerisinde oluşturulmuş makul, akla ve işletmeye uygun bir “güvencenin” sağlanması amacıyla tasarlanmış ve dizayn edilmiştir.

Bu süreç içerisinde arzulanan, gerçekleştirilmek istenen “hedefler”, kategoriye ayrılarak ele alınmıştır. Bu süreçte karşımıza üç kategori veya üç grup karşımıza çıkmaktadır. Birinci grupta “işletmedeki faaliyetlerin ve operasyonların etkinliklerine ve verimliliklerine” ilişkin hedefler yer almaktadır. Bu grubun uygulama alanı işletmenin ulaşmak istediği, işletmenin esas faaliyetlerine yönelik temel hedeflerdir. Bir işletmenin temel hedefleri arasında işletmenin performans ve karlılık hedeflerini, ve işletmedeki kaynakların korunmasını sayabiliriz. İkinci grupta “finansal raporlamanın güvenirliğine” ilişkin hedefler yer almaktadır. Bu grup ise, güvenli bir şekilde yayınlanmış finansal tabloların hazırlanmasına ilişkindir. Üçüncü grup ise “Yürürlükte bulunan ilgili yasalara ve düzenlemelere uyma, onlara göre hareket etme” hususundaki hedeflerdir.

COSO temelli yukarıda yapmış olduğumuz açıklamalardan sonra iç kontrol sisteminin tanımını yine COSO raporunda yer alan şekliyle şöyle yapabiliriz:

İç kontrol sistemi “işletmenin yönetim kurulu, işletmede yer alan tüm yönetim ve işletmedeki diğer tüm personel tarafından hayata geçirilen ve gerçekleştirilen”, “yürürlükteki ilgili yasalara ve düzenlemelere uyma ve onlara göre hareket etmeye”, “işletmede finansal raporlamanın güvenirliğine” ve “işletmedeki temel faaliyetlerin ve operasyonların etkinliklerine ve verimliliklerine” ilişkin hedeflere ulaşma hususlarında “makul, akla ve işletmeye uygun bir güvencenin sağlanması” amacıyla tasarlanmış ve dizayn edilmiş bir süreçtir.

İç kontrol sistemi sürekli bir dinamizme sahip bir süreç olmasına rağmen, söz konusu sistemin etkinliğini, bu süreklilik içerisinde süreç kapsamındaki bir veya birkaç noktada yer alan kontrol süreçlerinin mevcut gidişatının verdiği sonuçlarla veya gidişatın sonuçsal görünümü ile ölçebiliriz.

C- İÇ KONTROL SİSTEMİNİN TEMEL UNSURLARI

İç kontrol sistemi birbirleriyle ilişkili ve birbirini tamamlayan beş temel unsurla vücut bulmaktadır. Bu beş temel unsur, işletmedeki faaliyetlerin birebir yapılması ve yürütülmesi süreçleri ve bu faaliyetlerin yapılması ile ilgili yönetim süreçleri esas alınarak oluşturulmuştur. Dolayısıyla bu temel unsurlardaki bir eksiklik ve aksama vücutta meydana gelecek sorun ve sorunlar silsilesi anlamını taşımaktadır.

1- İç Kontrol Sisteminde Kontrol Ortamı

Bu temel unsurların başında, iç kontrol sisteminin barınacağı ve hayat bulacağı kontrol ortamı yer almaktadır. Kontrol ortamı dediğimiz şey, işletmedeki tüm personelin doğruluğunu, dürüstlüğünü, o insanların ahlaki değerlerini ve o insanların yeterliliğini kapsamaktadır. Daha da ileri boyuta gidersek, kontrol ortamı, işletmenin yönetim felsefesini, işletmenin faaliyetlerini yürütme şeklini, işlerini yapma biçimlerini, işletmenin personeline sorumluluk ve yetki verme tarzını ve yönetimin her türlü uyarılarını ve yönlendirmelerini dahi içermektedir. İç kontrol sistemi açısından, kontrol ortamı kavramı çerçevesinde diğer önemli bir kavram ise işletmedeki kontrol bilincidir. Her işletme açısından özellikle işletme içerisindeki tüm personel için kontrol bilincinin oluşturulması ve tüm personel üzerinde bu kontrol bilincinin yerleştirilmesi hususunda bir organizasyona ihtiyaç vardır. Bu organizasyon iç kontrol sisteminin başarısı açısından önem arz etmektedir. Kontrol ortamı bize kendi iç dinamiği ile bu organizasyonu sunmaktadır. Dolayısıyla işletmedeki kontrol ortamı iç kontrol sistemi için temel diğer dört unsur açısından da belirleyici unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Kontrol ortamının bu belirleyiciliği, işletmede düzenin oluşturulması ve işletmedeki temel yapıların kurulması üzerindeki etkinliği ile de kendini göstermektedir.

Sonuç olarak kontrol ortamı bize, bir işletmenin kontrol hususundaki soluduğu havayı ve işletme içerisindeki atmosferi vermektedir.

2- İç Kontrol Sistemi Açısından Riskler ve Risk Değerlendirme

İç kontrol sisteminin ikinci temel unsuru risk kavramına odaklanmaktadır. Her işletme kendi çapı ölçüsünde farklı, iç ve dış kaynaklı çeşitli risklerle karşı karşıyadır. Bu riskler işletme açısından hayati öneme sahiptir. Risk kavramı genellikle, “bir olayın gerçekleşme olasılığı ve olaydan etkilenme olanağı” olarak karşımıza çıkmaktadır. Genellikle risk olumsuz bir durum yani tehlike olarak değerlendirilmektedir. Bu nedenle risklerin olumsuz etkilerinden zarar görmemek için olasılıklar göz önüne alınarak, önlemler almaya yönelik, çalışma ve planlama faaliyetlerini içeren risk yönetiminin, risk değerlendirilmesinin işletme içerisinde yapılması gerekmektedir(6). Risk değerlendirmenin ön koşulu, işletmenin içsel dinamiğine uygun, çeşitli seviyelerdeki hedeflerinin saptanması ve belirlenmesidir. İşletmenin önüne koyduğu bu hedefler, her zaman için olumsuz bir durum ve tehlikelerle, yani risklerle karşı karşıyadır. Dolayısıyla, işletme hedeflerine ulaşma açısından karşı karşıya olunan risklerin mercek altına alınarak analiz edilmesi ve tanımlanması gerekmektedir. İç kontrol sisteminin temel unsurları arasında yer alan risk değerlendirme unsuru işletme içerisinde bu işlevi yerine getirmekte ve işletmenin hedeflerine ulaşmasında tehlike yaratan bu risklerle nasıl mücadele edilmesi gerektiği hususunda temel eylem planları oluşturmaktadır. Ve risk konusunda unutulmaması gereken diğer bir konu ise, işletmenin içerisinde bulunduğu piyasaya dayanan, ekonomik, endüstiriel, sektörel, yasal ve operasyonel koşullarda değişimin devam etmesidir. Risk değerlendirme, sürekli bu tarz değişimlerle ilişkili risklerin var olacağını düşünerek gözünü dört açmalı ve bu tarz spesifik riskleri tanımlamaya, radara yakalamaya yönelik mekanizmalar oluşturması gerekmektedir.

3- İç Kontrol Sisteminde Kontrol Faaliyetleri

İşletmedeki kontrol faaliyetleri, işletmenin her köşesinde, işletmenin tüm fonksiyonları içerisinde ve işletmenin her seviyesinde yer alan aktiviteleri kapsamaktadır. Bu faaliyetler arasında, işletme içerisindeki faaliyetler için her türlü onaylamaları, doğrulamaları, yetkilendirmeleri, hesapların mutabakatlarını, yürütülen faaliyet performanslarının yeniden gözden geçirilmesini, işletme varlıklarının korunmasına yönelik tedbirleri ve görevlerin bölünmesini sayabiliriz. Kontrol faaliyetleri esas olarak, işletme faaliyetlerinin işletme yönetiminin talimatları doğrultusunda yapılmasına yardımcı olan politikaları ve prosedürleri içermektedir.

Sonuç olarak, kontrol faaliyetleri, işletmenin hedeflerini gerçekleştirmek üzere uygulamaya konan, işletmedeki riskleri de göz önünde bulunduran, politikalar, zorunlu tedbirler ve prosedürlerdir.

4- İç Kontrol Sisteminde Bilgi, Bilgi Akışı ve İletişim

İç kontrol sisteminin bu temel unsuru işletmedeki bilgilerin akışına ve işletme faaliyetleri ile ilgili içeriden ve dışarıdan olsun kişi ve kurumlarla olan iletişime odaklanmaktadır. İç kontrol sistemi açısından, işletme faaliyetleri ile ilgili her türlü bilginin tanımlanması, kavranması ve ilgili kişilere bu bilgilerin aktarılmasının çerçevesi çizilmesi gerekmektedir. Söz konusu bilgi aktarımı işletme içerisinde belirli bir zaman aralığı gözetilerek, belirli bir form şeklinde ve ilgili kişilerin iç kontrol sistemi açısından kendi sorumluluklarını yerine getirmelerini sağlayacak biçimde olmalıdır. Bu hususta iç kontrol sistemi açısında önem arz eden bir sistem işletmedeki bilgi sistemidir. İşletme içerisinde kurulan bilgi sistemi, işletme içerisinde işlerin yürütülmesi ve kontrol edilmesini mümkün kılmak için, işletmenin bu işlerle ilgili operasyonlarıyla ve her türlü finansal faaliyetleriyle ilgili bilgileri içeren raporlar üretmektedir. Bu sistem sadece işletme içerisinde üretilen bilgiye odaklanmamaktadır. Bilgi sistemi işletme içerisinde üretilen dataların yanı sıra işletmedeki işletme faaliyetleriyle ilgili karar vericilerin ve dışsal raporlama açısından ihtiyaç duyulan işletme dışındaki olaylar, faaliyetler ve koşullarla ilgili bilgilere de odaklanmaktadır.

İç kontrol sistemi açısından işletme içerisindeki bilgi akışı ve iletişimin geniş bir duyarlılık içerisinde tüm organizasyonda alttan üste ve çapraz olarak gerçekleşmesi gerekmektedir. Ayrıca, bu kontrol süreci içerisinde, işletmedeki tüm personel, kontrol sorumluluğuna sahip üst yönetimlerden gelecek tüm mesajlara açık ve net olarak ulaşabilmesi gerekmektedir. Burada üzerinde önemle durulması gereken diğer bir husus ise, işletmedeki tüm personelin iç kontrol sistemi içerisinde sahip oldukları rolleri anlamak zorunda oldukları ve işletme içerisindeki her personelin bireysel faaliyetlerinin diğer personelin işleriyle nasıl ve hangi boyutta ilgili olduğunu bilmeleridir. Bu bağlamda işletmede önemli bir bilgi akışını gerçekleştiren iletişim mekanizmasının olması gerekmektedir. İşletme içerisindeki etkin bir iletişim ve bilgi akışının aynı zamanda tüketiciler, tedarikçiler, yasal düzenleyiciler ve yatırımcılar gibi işletme faaliyetleriyle ilgili işletme dışındaki kişi ve kurumlar için de olması gerekmektedir.

Sonuç olarak, iç kontrol sistemi açısından bilgi ve iletişim unsuru, özellikle iç kontrol sisteminin başarısı açısından işletme içerisindeki bilgilerin ve mesajların ilgili kişilere etkin bir şekilde akışı ve iletimi anlamını taşımaktadır.

5- İç Kontrol Sisteminin Gözlenmesi ve İzlenmesi

İşletmedeki iç kontrol sisteminin işletme aktiflerini koruma ve işletme kaynaklarını daha iyi kullanılmasını sağlama amaçlarını yerine getirebilmesi ve işletmedeki bilgilerin güvenirlik seviyelerini artırma ve işletmedeki hata, hile ve yolsuzlukları azaltma fonksiyonunu etkin bir şekilde gerçekleştirebilmesi için, işletmedeki iç kontrol sisteminin sürekli gözlenmesi ve izlenmesi gerekmektedir. Sistemin gözlenmesi ve izlenmesi, zaman zaman iç kontrol sistem performansının etkinlik ve kalite açısından değerlendirilmesi anlamını taşımaktadır. Burada yapılan faaliyetler işletmede karşımıza bir süreç olarak çıkmaktadır. Bu süreçte tüm faaliyetler gözlenmekte, izlenmekte ve değerlendirilmektedir. Bu sistemin gözlenmesi ve izlenmesi süreci, normal yönetim ve denetim faaliyetlerini ve kendi görev ve sorumluluklarını yerine getiren diğer personelin faaliyetlerini kapsamaktadır.

V- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Günümüzde kontrol kavramı gittikçe önemi artan bir şekilde işletmelerin ve kurumların dikkatini çekmeye başlamıştır. Bunun ana nedeni ise hiçbir patronun veya kurumun kendi organizasyonlarının içerisinde hata, hile ve yolsuzluk istememesidir. Özellikle işlerin, işlemlerin ve bunlarla ilgili yapılacak faaliyetlerin artması ve daha da karmaşık hale gelmesi bu kavrama olan ilgiyi gittikçe artırmaktadır. Dolayısıyla bu faaliyetlerin arzulanan bir biçimde yapılmasını sağlamak için bir kontrol mekanizmasına ihtiyaç duyulmaktadır. Bu mekanizmayı kavramsal ve sistematik olarak karşımıza derli toplu koyan “İç Kontrol Sistemi” kavramıdır.

 

Mehmet KALKINOĞLU*

Yaklaşım

(*) Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(^●) Bu yazı Mehmet KALKINOĞLU’nun 2001 tarihli bilim raporunun (Türk Hukuk Sistemine Göre İşletmelerin İç Kontrol Sisteminin Esasları, İşleyişi ve İç kontrolün Nakit ve Mal Hareketlerini İzlemede Sağladığı faydalar ile İç Kontrol Sisteminin Vergi İncelemelerinde Sağlayacağı Avantajların Örneklerle İrdelenmesi, İstanbul-2001) tekrar gözden geçirilmesiyle oluşturulmuştur.

(1) Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları, Cilt: I,Nisan 2011, s. 14

(2) Aydın KARAPINAR - Rıdvan BAYIRLI - Adem ALTAY - Emine ÇINA BAL - Hasan BAL - Salih TORUN, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim, Haziran 2011, s. 875

(3) KARAPINAR - BAYIRLI - ALTAY - ÇINA BAL - BAL - TORUN, age, s. 973

(4) Maliye Hesap Uzmanları Derneği, agm, s. 14

(5) KARAPINAR - BAYIRLI - ALTAY - ÇINA BAL - BAL - TORUN, age, s. 216 - 893

(6) http://tr.wikipedia.org/wiki/Risk

(7) J.D., CPA Frank M. Burke, Ph.D., CPA Dan M. Guy, Ph.D., CPA Kay W. Tatum, Audit Committees, “A Guide For Directors, Manegement, And Consultants”, Chıcago 2008; FEI Canada IPAC Corporate Governance & Internal Controls Committee CFO Resource Guide; Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), “Internal Control - Integrated Framework”, New Jersey, 1992-1994