Bedeli Tarifeyle Belirlenen Serbest Meslek Hizmetlerinde GV ve KDV Uygulaması

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, belirli meslek kollarında asgari hizmet (ücret) bedelleri, meslek mensup­ları arasında farklı ücret uygulamalarının doğuracağı haksız rekabetin önlenmesi, mesleki disiplinin ve dayanışmanın sağlanması vb. amaçlarla, ilgili meslek gruplarının oluşturdukları odalar veya mesleki teşekküllerce belirlenmektedir. Örneğin, muhasebecilik, mali müşavirlik, yeminli mali müşavirlik, mühendislik ve mimarlık hizmetleri gibi. Mesleki oda veya teşekküllerce yayımlanan tarife ile asgari hizmet (ücret) bedelleri tespit edilmekte olup, tarife bedelinin üzerinde hizmet verilmesi serbest iken, taifenin altında hizmet veren meslek mensuplarına belirli yaptırımlar uygulanmaktadır.

Uygulamada, getirilen yaptırımlara rağmen gerek mevzuattan kaynaklanan bazı nedenlerle gerekse rekabet etmek amacıyla bazı meslek mensupları tarafından ilgili odalar veya mesleki teşekküllerce belirlenen asgari ücret tarifesinin altında bedellerle hizmet verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda, gelir vergisi ve KDV yönünden, asgari ücret tarifesindeki bedel üzerinden mi yoksa gerçek hizmet bedeli üzerinden mi fatura veya serbest meslek makbuzu düzenleneceği konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, meslek mensupları tarafından ilgili odalar veya mesleki teşekküllerce belirlenen asgari ücret tarifesinin altında bedellerle hizmet verilmesi işlemlerinin gelir vergisi ve KDV karşısındaki durumu incelenecek, Vergi İdaresi görüşlerine de yer verilerek kişisel görüşlerimiz açıklanacaktır.

II- BEDELİ BİR TARİFE İLE BELİRLENEN SERBEST MESLEK HİZMETLERİNDE GELİR VERGİSİ VE KDV

A- BEDELİ MESLEKİ TEŞEKKÜL­LERCE BİR TARİ­FE İLE BELİRLENEN SERBEST MES­LEK HİZMETLERİNDE GELİR VERGİSİ UYGULAMASI

GVK’nın 65. maddesinde serbest meslek faaliyeti, “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” şeklinde tanımlanmış, “her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazancın serbest meslek kazancı olduğu” hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 67. maddesinin birinci fıkrasında da, “serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu” belirtilmiştir.

Öte yandan, anılan Kanun’un 2. maddesinin ikinci paragraf hükmünde, “Kanun’da aksine hüküm olmadıkça kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı” hüküm altına alınmış olup, Kanun’da serbest meslek faaliyetine ilişkin bedelin, ilgili meslek teşekkülünce tespit edilmiş bir tarife varsa bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir.

Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin (B) bölümünde ise, “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu” hükme bağlanmıştır.

Bu açıklamalara göre, bedeli mesleki bir oda veya mesleki teşekkül tarafından çıkarılan bir tarifeye göre tespit edilen serbest meslek hizmetlerinde gelir vergisi uygulaması bakımından esas alınacak bedel, asgari ücret tarifesinde belirtilen bedel değil, bu hizmetin karşılığını teşkil eden gerçek bedel olacaktır. Çünkü, GVK’da hizmete ilişkin bedelin ilgili meslek teşekkülünce tespit edilmiş bir tarife varsa bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağına ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Ancak, yapılan hizmet karşılığı alınan bedelin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir bedel niteliğinde olmaması gerekir. Aksi taktirde, bu durumun ispat külfeti hizmeti sunan mükellefe ait olacaktır(1). Örneğin tarifede 200 TL olarak belirlenen bir hizmetin 10 veya 20 TL’ye yapılması gibi.

B- BEDELİ MESLEKİ TEŞEKKÜL­LERCE BİR TARİ­FE İLE BELİRLENEN SERBEST MES­LEK HİZMETLERİNDE KDV UYGULAMASI

1- Yasal Düzenleme ve Gerekçe

KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler KDV’ye tabi bulunmak­tadır. Aynı Kanun’un 10. maddesine göre vergiyi doğuran olay, esas itibariyle hizmetin yapılmasıyla, hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olarak fatura veya ben­zeri belgenin düzenlenmesi anında; kısım kısım hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalı­nan hallerde ise her bir kısım hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir.

KDV’nin matrahı ise, Kanun’un 20. maddesinde tanımlanmıştır. Maddenin 1. bendinde, “teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel” olduğu, 2. bendinde ise, “bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen men­faat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği” hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, aynı Kanun’un “Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti” başlıklı 27. maddesinin,

— 1. bendinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu,

— 2. bendinde, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şe­kilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükelleflerce haklı bir se­beple açıklanamadığı hallerde, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı,

— 5. bendinde, serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekkülle­rince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedelinin, bu tari­fede gösteri­len ücretten düşük olamayacağı

hükme bağlanmıştır.

Söz konusu maddenin gerekçesi ise aynen aşağıdadır:

“Matrahı teşkil eden bedelin bulunmaması veya bi­linmemesi halleri ile paradan başka şeyler olması durumlarında matrahın tayini gerekmek­tedir. Öte yan­dan, mükelleflerin belli bir takım kişilere yaptıkları teslim ve hiz­metler dolayısıyla düşük bedel göstererek muvazaalı yollarla matrahı, dolayı­sıyla vergi miktarını azalt­maya yönelik davranışlarını da önlemek zorunlu bu­lunmaktadır. İşte bu düşüncelerle düzenlenen bu madde de matrahın bulun­madığı, bilinmediği, doğru tespit edi­lemediği veya bedeli paradan başka şeyler olduğu durumlar ile bedelin emsal bede­line göre açıkça düşük bulunduğu hal­lerde, emsal bedel veya ücretinin matraha esas alınacağı hükme bağlanmıştır. Buradaki emsal bedeli veya ücreti ise Vergi Usul Kanunu’nda belli edilen emsal bedeli veya ücreti olmaktadır. Ancak, maddenin 4. fıkrası ile bu verginin uygu­laması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ile genel gi­derlerden muameleye düşen his­senin bedele katılması mecburi tutulmuştur.

Maddenin son fıkrası ile serbest meslek erbabının işlemlerinde hasılatın kontrolü için bu hüküm getirilmiştir. Buna göre serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek te­şekküllerince tespit edilmiş bir tarife olması halinde hizmetin be­deli bu tarifede gös­terilen üc­retten düşük olamayacağıdır.”

2- Asgari Ücret Tarifesindeki Bedelden Düşük Bedelle Hizmet Verilmesi Halinde KDV Uygulaması

İlgili mesleki teşekküllerce çıkarılan asgari ücret tarifelerinde belirtilen tutarlar asgari hizmet bedelleri olup, tarife üzerinde bir bedelle hizmet verilmesi halinde gerek mesleki teşekkül ve gerekse vergi yönünden herhangi bir sorun bulunmamaktadır. Kanun’un 27/5. maddesindeki düzenleme, serbest meslek faaliyetleri için ilgili mesleki teşekküllerce tespit edilmiş bir tarife varsa, KDV matrahına esas olarak alınacak hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaya­cağına ilişkindir. Bir otokontrol ve güvenlik müessesesi olan bu düzenleme ile serbest meslek erbabının ilgili mesleki teşekküllerce belirlenen asgari hizmet bedelinin altında hizmet vermek suretiyle vergi kaybına neden olmaları önlenmekte­dir(2). www.ozdogrular.com

Uygulamada sorun, serbest meslek hizmetlerinin, ilgili mesleki teşekkül tarafından yayımlanan asgari ücret tarifesinin altında bedelle verilmesi halinde ortaya çıkmaktadır. KDV Kanunu’nun 27/5. maddesine göre, serbest meslek hizmet­lerinin ilgili mesleki teşekküllerce belirlenen asgari ücret tarifesinde gösterilen bedelden daha düşük bedelle verilmesi halinde, KDV matrahı olarak hizmetin gerçek bedeli değil, tarifede gösterilen bedel esas alınacaktır. Kanun’un 20/4. maddesine göre, belli bir tarifeye göre tespit edilen işlerde tarife bedelinin KDV dahil olarak belirlenmesi zorunlu olduğundan, KDV, tarife bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanarak beyan edilecektir. Örneğin, tarifede bedeli KDV dahil 590 TL (hizmet bedeli 500 TL, KDV 90 TL) olarak belirlenen serbest meslek hizmetinin KDV dahil 472 TL’ye (hizmet bedeli 400 TL, KDV’si 72 TL) verilmesi halinde, düzenlenecek serbest meslek makbuzunda hizmet bedeli olarak KDV hariç 400 TL, ancak KDV olarak tarife bedeli olan 590 TL içinde yer alan 90 TL gösterilecektir.

Konu ile ilgili olarak aşağıda özetlerine yer verilen Özelgelerde de aynı doğrultuda görüş bildirilmiştir:

“Diş hekimleri tarafından “Türk Diş Hekimleri Birliği Diş Hekimleri Odası” tarafından belirlenen tarifedeki bedelden düşük bir bedelle tedavi hizmeti verilmesi halinde, KDV matrahı olarak tar­ifedeki bedel esas alınacaktır.”(3)

“Serbest meslek faaliyeti için ilgili meslek kuruluşlarınca belirlenmiş bir tarife varsa, indirim kamu kurum ve kuruluşlarına bile olsa hizmetin tarifede yazılı bedeli, KDV matrahı olarak esas alınacaktır.”(4)

“Serbest meslek faaliyetleri için düzenlenecek serbest meslek makbuzunda Türkiye Mühendis ve Mimar Odaları Birliği tarafından tespit edilen tarifede belirlenen tutar üzerinden KDV hesaplanması gerekmekte olup, tarifede yer alan tutardan daha düşük bir matrah esas alınarak KDV hesaplanması mümkün bulunmamaktadır.”(5)

3- Tarife Bedeli Üzerinden İskonto Yapılması Halinde, İskonto Tutarının KDV Matrahından Düşülüp Düşülemeyeceği

KDV Kanunu’nun 25/a maddesinde, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil olmadığı hükme bağlanmıştır.

Buna göre,

— Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen,

— Ticari teamüllere uygun miktarda

olan iskontoların, teslim ve hizmetin karşılığını oluşturan bedelden indirilerek KDV matrahının tespit edilmesi gerekmektedir. Ancak, KDV Kanunu’nun 27/5. maddesinde yer alan ve serbest meslek faaliyetleri için ilgili mesleki teşekküllerce tespit edilmiş bir tarifenin bulunması halinde hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaya­cağına ve bu durumlarda tarifede yer alan ücretin KDV matrahı olarak dikkate alınması gerektiğine ilişkin hüküm özel bir düzenleme niteliğinde bulunduğundan, tarife bedelinden bir iskonto yapılsa dahi, tarifede yer alan bedelin KDV matrahı olarak dikkate alınması ve KDV’nin bu bedel üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Bu tür işlemlerde iskontolar, hizmet bedelinin tarifede gösterilen ücretten daha yük­sek olduğu (iskontodan sonraki tutarın tarife bedelinin altına düşmemesi kaydıyla) durumlarda KDV matrahına dahil olmayacaktır(6).

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, KDV Kanunu’nun 27/5. maddesindeki söz konusu düzenleme, bir otokontrol ve güven­lik müessesesidir. Anılan madde hükmüne göre, serbest meslek hizmet­lerinin ilgili mesleki teşekküllerce belirlenen asgari ücret tarifesinde gösterilen bedelden daha düşük bedelle verilmesi halinde, KDV matrahı olarak hizmetin gerçek bedeli değil, tarifede gösterilen bedel esas alınacak, vergi bu bedel üzerinden hesaplanacaktır. Tarife bedeli üzerinden iskonto yapılması da, KDV yönünden durumu değiştirmemekte olup, bu gibi durumlarda da tarifede yer alan bedel KDV matrahı olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, bedeli mesleki bir oda veya mesleki teşekkül tarafından çıkarılan bir tarifeye göre tespit edilen serbest meslek hizmetlerinde gelir vergisi uygulaması bakımından, asgari ücret tarifesinde belirtilen bedel değil, verilen hizmetin karşılığını teşkil eden gerçek bedel esas alınacaktır. GVK’da hizmet bedelinin ilgili meslek teşekkülünce tespit edilmiş bir tarife varsa bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağına ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır.

www.ozdogrular.com

Abdullah TOLU*

Yaklaşım

* Rekabet Kurumu, Kurum Danışmanı

(1) GİB’in İzmir VDB’nin, 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-439 sayılı Özelgesi.

(2) Can EROL, “Bedeli Bir Tarifeye Göre Belirlenen Serbest Meslek Hizmetlerinde KDV Matrahı”, Yaklaşım, Sayı: 166, Ekim 2006

(3) MB.’nin, 07.03.1988 tarih ve 18481 sayılı Özelgesi (Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 2, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1993, s. 3163).

(4) MB.’nin, 25.03.1986 tarih ve 19637 sayılı Özelgesi (KIZILOT, age, s. 3165).

(5) GİB, İzmir VDB’nin, 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-439 sayılı Özelgesi.

(6) Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2012, s. 1200