Ciro Primlerine İlişkin Kdv Uygulamasında Yeni Yorum 

19 Ocak 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 116 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile ciro primlerinin katma değer vergisi uygulamasına yeni bir yorum getirildi.

Önceki Uygulama Neydi?

Daha önce 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak ortaya çıkan bir hizmetin bedeli olarak tanımlanmıştı. Bu nedenle bugüne kadar süren uygulama genellikle yıl sonlarında yapılan ciro primi ödemelerinin genel oranda katma değer vergisine tabi tutulması şeklindeydi.

Ancak bu yorum, özellikle indirimli orana tabi mal satışının olduğu gıda, ilaç, tekstil gibi sektörlerde ortaya çıkan ciro primleri nedeniyle üretici ya da distribütörlerin yüksek miktarlarda genel orana tabi KDV yüklenimine maruz kalmalarına neden olmaktaydı. Öte yandan vergi idaresinin son dönemlerdeki uygulamalarında ciro primleri nedeniyle yüklenilen KDV, indirimli orana tabi mal satışlarından sonraki dönemlerde ortaya çıktığı için iade edilecek KDV hesaplarına dahil edilmiyor ve böylece satıcılar üzerinde sürekli bir yük olarak kalmaya devam ediyordu.

Yeni Yorum Ne Getiriyor?

116 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile ciro primleri, daha önce yapılan bir vergiye tabi işleme ilişkin olarak sonradan ortaya çıkan “matrah değişikliği” olarak tanımlanıyor. Yeni Genel Tebliğde ciro primleri, belli bir dönem sonunda belli bir satış tutarı aşıldığında ortaya çıkan satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla yapılan iskontolar olarak kabul edilmektedir. Buna göre, ciro priminin ortaya çıktığı dönemde alıcı tarafından satıcıya düzenlenecek bir fatura ile KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanacaktır.

Örneğin, %8 oranında KDV’ye tabi olan ayçiçeği yağı üreten bir firma, bayilerine yıl sonunda belli bir satış miktarını aştıklarında toplam satışlarının %2’si oranında ciro primi ödemesi yaparsa, ilgili bayiler tarafından ciro primi faturası düzenlenecek ve bu fatura %8 oranında katma değer vergisine tabi olacak.

Yeni Uygulama Hangi Tarihten İtibaren Geçerli?

Eski tanımlamanın yer aldığı 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (L) Bölümü 116 Seri No.lu Genel Tebliğin yayım tarihi olan 19 Ocak 2012 tarihinden geçerli olarak yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle yeni uygulama 19 Ocak 2012 tarihinden itibaren düzenlenecek ciro primi faturalarında uygulanacaktır.

Yeni Uygulama Neyi Etkileyecek?

Belli bir işlemin değişik Genel Tebliğlerle farklı farklı yorumlanması/tanımlanması sonucunda uygulanacak KDV oranının fiilen değişmesini ve bu değişikliğin genel tebliğ ile KDV oranı değişikliği yapılması sonucu yaratmasının vergi tekniği bakımından eleştirisini bir kenara bırakırsak, bu değişikliğin amacının esas itibariyle indirimli orana tabi işlemlerde ciro primlerinden kaynaklanan KDV iadesi sorununu pratik bir yöntemle çözmeyi amaçladığı anlaşılmaktadır.

Vergi idaresi önceki uygulamasında ciro primleri nedeniyle yüklenilen %18 oranındaki katma değer vergisini indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıktığı gerekçesi ile vergi iadesi hesaplamasına dahil etmiyordu. Bu nedenle, özellikle gıda, ilaç gibi sektörlerde faaliyet gösteren mükellefler bayilerine ödedikleri ciro primleri nedeniyle yüksek KDV yüklerine katlanırken bu KDV tutarlarını iade alamıyorlardı.

Bundan böyle, indirimli orana tabi mal satan firmalar yılsonlarında yaptıkları ciro primi ödemeleri için %18 oranında bir KDV yüküne katlanmayacakları için devreden katma değer vergisi yükleri belli bir miktarda azalmış olacak.

Öte yandan yurt dışından alınan ciro primleri ya da sene sonu iskontoları nedeniyle yurt içindeki bayi ve distribütör firmaların düzenleyecekleri faturalarda KDV uygulamasının ne şekilde olacağı da önemli bir konu olarak tartışmaya açıktır.

Yurt dışından alınan ciro primlerinde yurt içindeki firmaların bir hizmet verdiği gerekçesi ile bugüne kadar %18 oranında KDV uygulanmaktaydı. Şimdi yeni uygulama bu ödemeleri matrahta değişiklik olarak kabul ettiğine göre, indirimli orana tabi malları ithal ederken gümrükte %8 ya da %1 oranında KDV ödeyen yurt içindeki distribütörler ve bayiler faturalarını nasıl düzenleyeceklerdir?

Bize göre, vergi idaresinin daha önceki çeşitli muktezalarında sonradan yapılan fiyat düzeltmeleri, transfer fiyatlaması düzeltmeleri gibi işlemlerin katma değer vergisinin konusuna girmeyen işlemler olduğu yönündeki yorumları çerçevesinde yurt dışından alınan ciro primleri de katma değer vergisine tabi olmamalıdır. Yurt içindeki ithalatçılar ithal ettikleri ve yurt içi piyasaya sattıkları söz konusu mallar için ithalat sırasında zaten katma değer vergisi ödemektedirler. Yurt içindeki alıcıların yurt dışına indirimli orana tabi ciro primi faturası düzenlemeleri halinde bu KDV yurt dışındaki firmalar tarafından indirim hakları olmadı için indirim veya iade yoluyla giderilemeyecek ve bir vergi mükerrerliği ortaya çıkacaktır.

Yeni Düzenlemenin Vergi Tekniği Yönünden Değerlendirilmesi

Vergi idaresi yeni uygulamayı 116 Seri No.lu Genel Tebliğin Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihten geçerli kabul ederek daha önceki tarihlerde yapılan ciro primi ödemelerine %18 oranında KDV uygulamasını devam ettirmektedir.

Katma Değer Vergisi oranları yasa ile ya da yasanın verdiği yetki sınırları dahilinde Bakanlar Kurulu Kararı ile değiştirilebilir. Bu uygulamada ise Maliye Bakanlığı yayımladığı bir genel tebliğ ile bir işlemin mahiyetini yeniden yorumlayarak ve yeni bir tanım getirerek fiilen uygulanacak KDV oranını değiştirmiştir. Bununla da yetinilmeyerek, bu işlemin (ciro primi ödemelerinin) 19 Ocak 2012 tarihine kadar bir “hizmet”, bu tarihten itibaren ise “matrah değişikliği” olduğu şeklinde bir belirleme yapmıştır.

Bir işlem ya hizmettir ya da matrah değişikliğidir. Aynı işlemin belli bir tarihe kadar “hizmet”, belli bir tarihten sonra “matrah değişikliği” olarak tanımlanması ve buna göre farklı tarihlerde farklı KDV oranlarına tabi tutulması vergileme tekniğine aykırı olup, vergi oranının yorum değişikliğinin vuku bulduğu tarihin öncesinde ve sonrasında farklı uygulanması vergi hukuku bakımından temelsizdir.

Değerlendirme

Yeni uygulama yukarıda izah etmeye çalıştığımız üzere teknik yönden sorunlu olsa da bundan sonrası için indirimli orana tabi mal satışında bulunan firmalar için devreden KDV yüklerini belli bir ölçüde hafifleteceği için önem taşımaktadır.

Yukarıda da belirttiğimiz gibi yurt dışındaki satıcı firmalar tarafından yapılan yıl sonu ciro primi ödemelerinde ya da sene sonu iskontolarında uygulamanın ne şekilde olacağı açık olmamakla birlikte, bu ödemeler karşısında yurt içindeki firmaların düzenleyecekleri faturalarda KDV uygulanmaması gerektiğini düşünüyoruz. Konunun bu yönüyle de vergi idaresi tarafından bir tebliğ ye da sirküler ile açıklanmasında yarar olacaktır. Ayrıca, mükelleflerin herhangi bir riske meydan vermemek için mukteza talep etmeleri de uygun olacaktır.
M.Yavuz Öner
Vergi Direktörü, YMM