Şirketlerde Sermaye Azaltımının Vergisel Boyutu
GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDAKİ KÂR PAYI DAĞITIMINA BAĞLI VERGİLENDİRME HÜKÜMLERİ
Kurum kazancının dağıtılması aşamasında yapılacak vergilendirmenin ne şekilde olacağına dair düzenlemeler, kâr payını alacak olanların hukuki durumuna göre, gerçek kişiler açısından Gelir Vergisi Kanunu’nda, tüzel kişi ortaklar açısından ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin 2. fıkrasının 1. bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr payları, 2. bendinde iştirak hisselerinden doğan kazançlar, 3. bendinde ise kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarının menkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından birinci fıkrada belirtilenler tarafından tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin ikinci fıkrasında ise vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.), Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından, 30. maddesinin üçüncü fıkrasında da, tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin (1) ve (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr payları üzerinden bu Kanun’un 15. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulanlar hariç olmak üzere % 15 oranında vergi kesintisi yapılacağı ifade edilmiştir.
SERMAYEYİ OLUŞTURAN UNSURLAR
Sermaye azaltımı nedeniyle vergiyi doğuran bir olayın ortaya çıkıp çıkmadığını değerlendirebilmek için öncelikle sermayeyi oluşturan unsurların tespit edilmesi gerekmektedir. Sermayeyi oluşturan unsurların bazılarının sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekilmesi herhangi bir vergilendirmeye neden olmadığı halde bazıları ise vergilendirmeyi gerektirmektedir. Sermaye, ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları ile dönem kârından oluşabilmektedir. Söz konusu kalemlerin her biri sermayeye eklenebilecek durumdadır.
Ödenmiş Sermaye; İşletme sahibi veya sahipleri tarafından işletmeye tahsis edilen ve Ticaret Siciline tescil edilmiş sermaye tutarını ifade etmektedir. Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden kaynaklanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılması gerekmemektedir.
Kar Yedekleri, Öz sermayenin bir unsuru olan kâr yedekleri; yasal yedekler, statü yedekleri, olağanüstü yedekler ve özel fonlardan oluşmaktadır. Yasal yedekler, Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyarınca ayrılması zorunlu olan kâr yedekleridir. Statü yedekleri, şirket ana sözleşmesinde hüküm bulunması durumunda ayrılmaktadır. Olağanüstü yedek akçeler, şirket Genel Kurulu tarafından karar alınması durumunda ayrılmaktadır. Yasal, statü ve olağanüstü yedekler, kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesi sonucu bulunan tutar üzerinden ayrılmaktadır. Söz konusu kalemlerin sermaye azaltımı nedeniyle ortaklara iade edilmesi, kâr payı dağıtımına bağlı olarak stopaj yapılmasını gerektirmektedir. Özel fonlar, vergi kanunları gereğince bir istisnadan yararlanmak amacıyla işletmede bırakılması veya tasarrufu zorunlu olan tutarlardır. Bunların sermaye azaltılması yoluyla ortaklara dağıtılması bazı durumlarda bu tutar üzerinden kurumlar vergisi hesaplanmasını, her hâlükârda kâr payı dağıtımına bağlı stopaj yapılmasını gerektirmektedir.
Sermaye yedekleri; hisse senedi ihraç primleri, hisse senedi iptal kârları, maddi duran varlık yeniden değerleme artışları, iştirakler yeniden değerleme artışları, maliyet artış fonlarında oluşmakta olup, söz konusu kalemlerin sermaye azaltılması yoluyla dağıtılması durumunda kâr dağıtımına bağlı gelir veya kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Geçmiş Yıl Karlarında, Geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve işletme sahibine veya ortaklarına dağıtılmamış bulunan kârlardan ilgili yedek hesaplarına alınmayan tutarlar, geçmiş yıllar kârlarını oluşturmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 62. maddesine göre; kurumlar vergisi mükelleflerinin;
a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,
c) Geçici 61. madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının
dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.
Buna göre sermaye azaltımı yoluyla daha önce sermayeye eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının ortaklara dağıtılması durumunda yukarıda belirtilen hükme göre işlem yapılması gerekmektedir. Diğer bir deyişle 1999 ve sonrası dönemlere ait geçmiş yıllar kârları ile 2003 ve sonrası dönemlere ait kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançların dağıtılması halinde kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Geçmiş Yıl Zararları, Daha önce de belirtildiği üzere şirketlerde sermaye azaltımı yapılma nedenlerinden biri de geçmiş yıl zararlarının yok edilmesidir. Geçmiş yıl zararlarının yok edilmesi amacıyla yapılacak sermaye azaltılması durumunda, ortaklara nakden veya hesaben herhangi bir ödeme yapılması söz konusu olmadığından bu işlem kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmeyecektir.
Kurumlar vergisinden istisna edilen iştirak hissesi ve gayrimenkul satış kazançları 5 yıl süre ile pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve sermayeye ilave dışında herhangi bir tasarrufta bulunulamayacaktır. Sermayeye ilave edilmiş söz konusu istisna konusu kazanç, sermaye azaltılması nedeniyle 5 yıl içinde ortaklara dağıtılması durumunda Kanun’da belirtilen şartlar ihlal edilmiş olacağından, öncelikle kurumlar vergisi hesaplanacak ve daha sonra kalan tutar üzerinden kâr dağıtımına bağlı olarak tevkifat yapılacaktır. Beş yıllık bekleme süresinin dolması halinde ise sadece kâr dağıtımına bağlı stopaj yapılacaktır.Enflasyon Düzeltmesi olumlu Farkları, Sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, sermaye azaltımı yapılması durumunda işletmeden çekilmiş sayılacak ve işletmeden çekilen bu tutarların öncelikle kurumlar vergisine; vergi sonrası ortaklara dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
Yeniden Dğerleme artış Fonu, Sermaye azaltılmasında, değer artış fonlarının daha önce sermayeye eklenmiş olması ve ortaklara dağıtılan sermayenin bir unsuru olması durumunda Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin mülga “Yeniden Değerleme” başlıklı bölümünün birinci fıkrası uyarınca öncelikle kurumlar vergisi hesaplanarak ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca yeniden değerleme değer artış fonu ile hesaplanan kurumlar vergisi arasındaki fark, kâr payı dağıtımına bağlı tevkifata da tabi olacaktır.
Sermaye azaltılması durumunda, öncelikle hangi sermaye unsurlarının dağıtılmış sayılacağı konusunda vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ayrıca konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi’nin genel tebliğ veya sirküler bazında bir açıklaması da bulunmamaktadır.
Literatürde sermaye azaltılması durumunda öncelikle hangi sermaye unsurlarının dağıtıldığının varsayılacağı konusunda çeşitli yöntemler önerilmektedir. Bunlar;
- Öncelikle ödenmiş sermayenin dağıtıldığının kabul edilmesi,
- Öncelikle dağıtımı vergiye tabi olan sermaye unsurlarının dağıtılmış sayılacağı,
- İlk giren sermaye unsurunun ilk olarak dağıtılacağı,
- Son giren sermaye unsurunun ilk olarak dağıtılacağı,
- Azaltılan sermayenin sermayeyi oluşturan kalemler arasında orantılı olarak dağıtıldığının kabulü,
- Hangi sermaye unsurunun dağıtılacağına şirket genel kurulunun karar vermesi gerektiği
şeklindedir.
Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi tarafından çeşitli tarihlerde mukteza bazında verilen görüşler bulunmaktadır. Söz konusu Mukteza örnekleri aşağıda yer almaktadır.
“Yapılacak olan sermaye azaltımında da öncelikle daha önce sermayeye eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının ve enflasyon düzeltme farklarının işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmekte olup azaltılan sermaye tutarı, geçmiş yıl kârları ve enflasyon düzeltmesi olumlu farkları toplam tutarından fazla ise fazlalığın şirket ortakları tarafından nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandığı kabul edilecektir.”
“Şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azaltılması nedeniyle ortaklara dağıtılması durumunda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 62. maddesi de göz önünde bulundurularak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir. Ancak, azaltılan sermayenin geçmiş yıl kârlarını aşması halinde aşan kısım üzerinden tevkifat yapılmayacağı tabiidir.”
Sonuç olarak, Şirketlerin sermaye azaltılması nedeniyle ortaklarına dağıttığı değerlerin vergilendirilmesi konusunda bir belirsizlik mevcuttur. Belirsizliğin nedeni, azaltılan sermayenin içinde bulunabilecek ve dağıtılması kurumlar vergisi ve/veya stopaja tabi olan sermaye unsurlarından kaynaklanmaktadır.
Sermaye azaltılması durumunda, azaltılan sermayenin sermaye içinde bulunan hangi unsurlara tekabül edeceği vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Azaltılan sermayenin, ortaklar tarafından nakdi veya ayni olarak şirkete getirilen sermayeden kaynaklanması durumunda vergilendirme söz konusu olmayacaktır. Ancak sermayenin içinde bulunan kâr yedekleri, sermaye yedekleri, özel fonlar, enflasyon düzeltmesi olumlu farkları gibi unsurların sermaye azaltması yoluyla ortaklara dağıtıldığının kabulü ise kurumlar vergisi ve/veya kâr dağıtımına bağlı stopaj yapılmasını gündeme getirecektir.
Sermaye azaltımında öncelikle hangi sermaye unsurlarının ortaklara dağıtılacağına ilişkin gelir idaresinin genel tebliğ veya sirküler bazında herhangi bir düzenlemesi bulunmamaktadır. Ancak mukteza bazında verilen bazı idari görüşlerde, öncelikle dağıtımı vergiye tabi olan unsurların dağıtılmış sayılması gerektiği belirtilmiştir. 425 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu ile yapılan düzenleme uyarınca RDK ve merkezi rapor okuma komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Dolayısıyla vergi inceleme elemanları dolaylı olarak mükellefe verilmiş olan veya olmayan eleştiri konusu husus ile ilgili özelgelere aykırı rapor düzenleyemeyeceklerdir. Bu nedenle mükellefler, sermaye azaltımı yaparken yukarıda örneklerine yer verilen idari görüşe göre işlem yapmamaları durumunda cezalı tarhiyat ile karşılaşacaklardır.
Umut VARLI*/Yaklaşım / Mayıs 2013 / Sayı: 245
